Naczelny Sąd Administracyjny wydał bardzo korzystną uchwałę, uznając, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności
lub dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała (II FPS 3/25).
Sprawa, którą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, wzbudziła ogromne zainteresowanie. Swoje stanowiska przed NSA przedstawili: Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Krajowa Izba Doradców Podatkowych, a także Fundacja Praw Podatnika. Z pytaniem o podjęcie uchwały przez siedmioosobowy skład wystąpił prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że występują poważne wątpliwości, czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (o.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała? Naczelny Sąd Administracyjny pochylił się nad tym zagadnieniem 13 października.
Prezes NSA dostrzegł dwie rozbieżne linie orzecznicze w sądownictwie administracyjnym. Jedna z nich prezentowała twierdzący pogląd, a druga odmienny, negatywny, że podatnik, strona postępowania nie ma takich możliwości.
W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym w trybie wnioskowym tylko na takie okoliczności faktyczne lub dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.
Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla tej linii orzeczniczej wyroku z 28 lutego 2023 r., II FSK 2198/20, wskazał, że pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia „wyjdą na jaw”, co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Jeśli natomiast jakieś okoliczności były stronie znane, lecz ich nie ujawniła, to nie można przyjąć, iż posiadają one przymiot okoliczności, które „wyszły na jaw”, co oznacza, że nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania.
W ocenie sądu niezbadanie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą zwrotu „wyjdą na jaw”, który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc niemogące mieć waloru nowych okoliczności.
Omawiając drugą linię orzeczniczą, prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na odmienne stanowisko, zgodnie z którym pojęcia „nowe okoliczności faktyczne” i „nowe dowody” należy interpretować w ten sposób, że okoliczności faktyczne i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, natomiast nie jest istotne, czy dowody te były znane stronie postępowania.
Za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej uznano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18. W uzasadnieniu tego wyroku, powołując się na wykładnię literalną art. 240 § 1 pkt 5 o.p., sąd zauważył, że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według NSA przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika („nieznane organowi”). A contario zatem te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł, wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną, nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.
Naczelny Sąd Administracyjny, kierując pytanie, wskazał też na kilka innych rozbieżnych orzeczeń. Organy skarbowe argumentowały niezmiennie, że podatnik ma przez cały czas możliwość składania dowodów w toku postępowania podatkowego, aż do czasu zakończenia tego postępowania przez drugą instancję. Takie stanowisko zaprezentował też przed NSA przedstawiciel Ministerstwa Finansów Emil Chojnacki, zastępca dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów. Podobne stanowisko przedłożyła sądowi Prokuratura Krajowa. Za stanowiskiem odmiennym, przyjaznym podatnikom, opowiedzieli się Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, Krajowa Izba Doradców Podatkowych, a także Fundacja Praw Podatnika, reprezentowana przez pełnomocników, doradców podatkowych Krzysztofa Musiała i Radosława Pioterczaka. Broniąc praw podatników i optując za korzystnym dla nich rozstrzygnięciem, przedstawili oni mocną argumentację, wskazując na konkretne przepisy nie tylko polskiego prawa podatkowego, ale także wynikającą z orzecznictwa TSUE.
13 października br. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2025 r. podjął następującą uchwałę: „Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała (sygn. akt II FPS 3/25)”.
Uchwała otwiera drogę do wznowienia postępowania
Naczelny Sąd Administracyjny stanął po stronie podatników i zdaniem ekspertów postąpił słusznie. Pozytywnie ocenia uchwałę także Fundacja Praw Podatnika, która wielokrotnie podnosiła, że rozbieżność orzecznictwa w tak oczywistej sprawie jest czymś absolutnie zadziwiającym. Niezrozumiałe jest, jak mogło dojść w tej sprawie do rozbieżności orzeczniczej, tym bardziej jak mogła ona trwać tak długo. Zdaniem fundacji ważne jest to, że NSA podkreślił, iż nie ma znaczenia, czy podatnik znał dowód, którego nie znał organ, wydając decyzję ostateczną, chociaż wynika to już z samej literalnie odczytywanej treści przepisu. Przepis ten daje określone prawo obywatelowi, więc jego zawężająca wykładnia ograniczająca prawo podatnika jest niedopuszczalna.
Uchwała będzie miała daleko idące skutki. Z pewnością zapoczątkuje proces zmiany podejścia NSA nie tylko do wznowienia postępowania, ale również do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.
W podstawach wznowienia postępowania podatkowego ustawodawca nie uzależnia możliwości skorzystania z tego trybu od postawy strony w toku pierwotnego postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma charakter bezwzględny i nie może zostać ograniczona jedynie z tego powodu, że strona nie powołała znanych jej dowodów lub okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. Przyjęta przez NSA wykładnia wspiera instytucję wznowienia postępowania podatkowego, która służy zapewnieniu zgodności decyzji administracyjnej z prawem.
Dwie odmowy podjęcia uchwały
Warto dodać, że NSA ostatnio odmówił podjęcia uchwał w dwóch ciekawych sprawach. Pierwsza z nich dotyczyła ulgi termomodernizacyjnej. Organy skarbowe złagodziły jednak swoje podejście do warunków skorzystania z ulgi i już nie wymagają pozwolenia na użytkowanie domu przed dokonaniem wydatków termomodernizacyjnych. Jednak fiskus nadal odmawia prawa do ulgi właścicielom nowych domów, twierdząc, że musi zaistnieć modernizacja lub ulepszenie służące korzyściami termomodernizacyjnymi, co nie dotyczy nowych domów. Naczelny Sąd Administracyjny nie pomógł w rozwiązaniu tego problemu, odmawiając podjęcia uchwały (II FPS 4/25).
Druga sprawa dotyczyła opodatkowania marynarzy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął uchwały w sprawie możliwości skorzystania przez nich z ulgi abolicyjnej. Uznał jednak, że sprawa ma doniosłe znaczenie i przekazał ją do rozpoznania w siedmioosobowym składzie (II FSK 785/22). Eksperci zwracają uwagę na rozbieżne orzecznictwo w tym zakresie.
