Najnowsze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

0

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki kosztem uzyskania przychodu jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec podatnika w sposób instrumentalny – wynika z najnowszych uchwał NSA.

Wiesława Moczydłowska
redaktor, wykładowca, specjalistka od rachunkowości i podatków
Fot. Archiwum W. Moczydłowskiej

Jedna z ostatnich uchwał NSA dotyczyła kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce (II FPS 2/21). Spór koncentrował się wyłącznie na kosztach podatkowych. W tym zakresie w ostatnim czasie doszło w orzecznictwie NSA do powstania istotnej rozbieżności co do wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części orzeczeń przyjmuje się pogląd, że wartość kwoty pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, która jako wierzytelność została wniesiona aportem do spółki, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Część składów orzekających przyjmuje natomiast pogląd przeciwny – że wartość pożyczki taki koszt stanowi. W obu grupach poglądów składy orzekające odnoszą się często do ustawy zmieniającej, wyprowadzając z niej odmienne wnioski.

W sprawie, która zakończyła się uchwałą NSA, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniając w podstawie opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej spółce pożyczki. Skarżący skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ją uwzględnił. Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1383/17 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2017 r.

Sąd uznał, że stan prawny mimo nowelizacji nie uległ zmianie. Zdaniem WSA oznacza to, że mimo zmiany treści tekstu prawnego nie zmienił się zakres uprawnień lub obowiązków, a przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Środki pieniężne skarżącego faktycznie przekazane spółce w formie pożyczki należy zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez sąd decyzji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

NSA zdecydował się przedstawić składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne: czy w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła także wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu wierzytelności tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

Odliczenia od przychodu wartości pożyczki wniesionej do spółki

14 czerwca br. siedmiu sędziów NSA, rozstrzygając sprawę, podjęło uchwałę II FPS 2/21. W uchwale stwierdzono, że „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki”.

Jest to niewątpliwie korzystna uchwała dla podatników. Przez lata utrzymywała się niekorzystna wykładnia sądów, która wykluczała możliwość odliczania od przychodu wartości pożyczki wniesionej do spółki (dłużnika) w zamian za udziały lub akcje. Toczyły się spory. NSA uzasadniał uchwałę m.in. tym, że nieuznanie za koszty wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznanie za takie koszty wydatków na nabycie pochodne wierzytelności, stanowiłoby nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników, znajdujących się w identycznym stanie faktycznym i prawnym.

NSA powołał się także na nowelizację art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, stwierdzając, że z całą pewnością ustawodawca dążył do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż ich nabycie.

Kontrola biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wniósł o podjęcie przez NSA uchwały w zakresie kontroli przez sądy administracyjne instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rzecznik wnioskował o wyjaśnienie, czy w świetle art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. ‒ Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 par. 1 ustawy ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 par. 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Rzecznik podniósł, że przeprowadzona przez niego analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wykazała, że składy orzekające w obu instancjach w sprawach, w których występowało wskazane na wstępie zagadnienie prawne związane z kontrolą stosowania przy wydawaniu decyzji podatkowych art. 70 par. 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, prezentowały dwa odmienne podejścia do oceny zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym.

W ocenie rzecznika nie jest prawidłowe stanowisko, według którego organy w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają nieograniczone prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, zaś przebieg, ustalenia faktyczne i efekty końcowe tego postępowania nie mają znaczenia dla osiągnięcia skutku polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA stwierdził, że jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Wobec powyższego NSA przyjął, że: w świetle art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (I FPS 1/21).

Uchwała jest korzystna dla podatników. Teza uchwały potwierdza właściwość sądów administracyjnych do kompleksowej oceny wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o co postulował rzecznik. Z ustnego uzasadnienia uchwały przedstawionego przez sędziego sprawozdawcę wynika, że sądy administracyjne są uprawnione do oceny, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec podatnika w sposób instrumentalny.