Koszty aplikacji w koszty

0

W wydanej we wrześniu indywidualnej interpretacji podatkowej fiskus potwierdził, że aplikant prowadzący działalność gospodarczą może „wrzucać w koszty” wydatki poniesione na aplikację.

Duże obciążenia podatkowe i ubezpieczeniowe wiążące się z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę sprawiają, że wiele kancelarii prawnych rezygnuje z zatrudniania aplikantów radcowskich na etacie, zachęcając do założenia własnej działalności gospodarczej i zawarcia „umowy o współpracy”. Wielu aplikantów świadomie wybiera także ten sposób działania na rynku, dostrzegając płynące z niego korzyści. Prowadząc działalność, warto wiedzieć, jakie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodu.

Często pojawiającym się wśród aplikantów przedsiębiorców pytaniem jest to o możliwość „wrzucenia w koszty” wydatków poniesionych na aplikację. I choć jedna z najnowszych interpretacji indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września (interpretacja nr 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES) potwierdza, że takie rozliczenie kosztów jest możliwe – sytuacja nie zawsze jest oczywista. Na przestrzeni lat wydano już wiele interpretacji odmiennych, a w sprawie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny. 

Jak skarbówkę przekonują aplikanci?

Zdaniem wnioskodawcy, który wystąpił o wydanie powołanej interpretacji, wydatki związane z odbyciem aplikacji przeznaczone są na podniesienie kwalifikacji zawodowych, których nabycie jest konieczne do prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej w formie kancelarii. Odpłatna aplikacja niewątpliwie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone wydatki, w postaci opłaty rocznej za szkolenie oraz składki na potrzeby samorządu, można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie ponoszone koszty mają na celu zachowanie źródła przy­chodów. 

Z kolei wystawienie sprzedażowych faktur VAT za usługi prawnicze potwierdza osiągnięcie wyższego przychodu. Odpłatne czynności wykonywane są w ramach odbywania aplikacji, do których przede wszystkim należą zastępstwo procesowe wykonywane z upoważnienia prawnika z uprawnieniami oraz sporządzanie projektów pism procesowych. Uzyskanie statusu aplikanta (poprzez wpis na listę) jest konieczne do wykonywania tego rodzaju czynności (usług). Wydatki związane z aplikacją ponoszone są zatem w celu osiągnięcia przychodów i w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca twierdził także, że koszty związane z aplikacją są wydatkiem udokumentowanym a pomiędzy tymi wydatkami a przychodem z działalności gospodarczej zachodzi związek przyczynowo-skutkowy w postaci nabycia stosownych kwalifikacji zawodowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania zawodu) oraz osiągnięcia przychodu.

Fiskus się zgadza

Z przedstawionym stanowiskiem aplikanta zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W wydanej interpretacji stwierdzono, że wydatki związane z odbywaniem aplikacji nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak przypomniał fiskus, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Fiskus podkreślił, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania w przyszłości zawodu mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Zdobyta podczas aplikacji wiedza wykorzystana w firmie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym stwierdził, że zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby wydatki poniesione na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członków samorządu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. 

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w ww. art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. 

Ugruntowane stanowisko fiskusa?

Podobną odpowiedź skarbówki otrzymał kilka miesięcy wcześniej aplikant radcowski. Z jego wniosku skierowanego do fiskusa wynikało, że od 3 września 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Jest aplikantem radcowskim i w związku z tym ponosi koszty za odbywanie aplikacji radcowskiej w postaci składki członkowskiej w okręgowej izbie radców prawnych oraz składki rocznej. Aplikację wnioskodawca rozpoczął 1 stycznia 2017 r. 1 września 2018 r. wnioskodawca zawarł natomiast umowę o doradztwo prawne ze spółką komandytową, w której jednym z punktów było oświadczenie, że wnioskodawca jest aplikantem radcowskim, co jest ważne dla tej spółki, gdyż na podstawie powyższego jest on uprawniony do zastępowania radców i adwokatów podczas rozpraw sądowych.

Mając na uwadze powyższe, fiskus w interpretacji z 28 maja 2019 r. (0112-KDIL3–3.4011.159.2019.1.MW) stwierdził, że skoro status aplikanta radcowskiego daje wnioskodawcy możliwość współpracy z głównym kontrahentem (ww. spółką komandytową) oraz pozwala na zastępowanie adwokatów i radców na rozprawach – to nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki za odbycie aplikacji radcowskiej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną one poniesione przez wnioskodawcę od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki te (choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, pod warunkiem ich należytego udokumentowania) jako przydatne do prawidłowego wykonywania prowadzonej przez aplikanta działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tej działalności. 

STANOWISKO EKSPERTA

W świetle zaprezentowanych interpretacji indywidualnych prowadzenie przez aplikanta radcowskiego działalności gospodarczej w zakresie działalności polegającej na doradztwie prawnym uprawnia aplikanta do uznania wydatków ponoszonych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych płynie jednoznaczny wniosek, że wydatki ponoszone przez aplikanta radcowskiego (opłata za aplikację, składki członkowskie, egzamin, opłata za wpis na listę radców pranych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w kancelarii radcy prawnego, który rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej dopiero po uzyskaniu stosownych uprawnień.

Monika Markisz
radca prawny i doradca podatkowy

Co z kosztami aplikacji poniesionymi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?

W gorszej pozycji znajdują się kształcący się na aplikacji prawnicy, którzy działalność gospodarczą planują rozpocząć po zakończeniu aplikacji i uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Fiskus nie pozwala rozliczać kosztów aplikacji poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Na poparcie takiego stanowiska skarbówki NSA wydał już kilka orzeczeń.

W jednym z pierwszych wyroków – z 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, które odmawiały aplikantom możliwości zaliczenia kosztów odbywania aplikacji radcowskiej w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych po skończeniu aplikacji. 

W uzasadnieniu sąd przyznał, że uiszczanie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które aplikant może osiągać jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w przyszłości. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Jak podkreślał sąd, kryterium to nie może jednak służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należałoby bowiem konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika również, że rozpoczynając aplikację radcowską, aplikant (nieprowadzący działalności gospodarczej) nie może mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie będzie pewny, czy rozpocznie w przyszłości prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te są ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Podobnie wypowiadał się NSA np. w orzeczeniu z 2 sierpnia 2017 r. w sprawie II FSK 1958/15. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. 

Przywoływane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to zła wiadomość dla setek prawników, którzy po zakończeniu aplikacji otwierają kancelarie prawne i liczą na skonsumowanie wydatków poczynionych w czasie jej trwania. Spór w tym przedmiocie trwał przez kilka lat. Fiskus wydał niejedną interpretację w tej sprawie. W przeszłości część z nich była przychylna dla aplikantów. Wydane na przestrzeni kilku lat orzeczenia NSA rozstrzygnęły jednak wątpliwości o prawo wliczenia kosztów aplikacji w koszty działalności gospodarczej rozpoczętej po jej zakończeniu na niekorzyść młodych prawników.