W pierwszej połowie 2021 r. w artykule pt. ?Estoński CIT po polsku? po raz pierwszy
opisałem na łamach ?Radcy Prawnego? ryczałt od dochodów spółek kapitałowych1.
W chwili pisania tego tekstu, tj. na początku 2022 r., znamy już ostateczny kształt pakietu ustaw nowelizujących polski system prawa podatkowego zwany Polskim Ładem2, w tym także
i nowe, zdecydowanie bardziej atrakcyjne dla podatników oblicze estońskiego CIT-u.
–Przemysław Kosiński
radca prawny
Ustawodawca rozszerza zakres podmiotowy stosowania ryczałtu i umożliwia wybór tej formy opodatkowania już nie tylko podatnikom prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
i spółki akcyjnej, lecz także w formie: prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-
-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne[1].
Zwiększony zakres podmiotowy
Podatnicy ci nie mogą osiągać więcej jak 50% z tytułu tzw. przychodów pasywnych (pochodzących m.in. z wierzytelności, z odsetek od pożyczek czy z praw autorskich), niemniej w nowym stanie prawnym liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Niezmienne pozostają warunki w zakresie zakazu posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, sporządzania za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (nie z MSR), zatrudnienia na podstawie umowy o pracę co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty lub ponoszenia miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia
w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej trzech osób fizycznych (podobnie jak przy etatach muszą to być inne osoby niż udziałowcy, akcjonariusze lub wspólnicy spółek) z uwzględnieniem różnic dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność. Trzeba również zawiadomić o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem[2].
Brak nakładów inwestycyjnych
W pierwszej wersji tego modelu opodatkowania podstawowym wymogiem, który musiał spełnić podatnik podatku CIT, aby z niego skorzystać, był jednak obowiązek ponoszenia bezpośrednich nakładów na cele inwestycyjne. Alternatywą dla nakładów był wzrost wynagrodzeń w okresie opodatkowania ryczałtem na rzecz zatrudnionych osób fizycznych. Ustawodawca uchylił w całości[3] dotychczasowy przepis np. 28g ustawy o CIT, który mówił o wyżej wymienionych warunkach wejścia do modelu estońskiego[4]. Zniesiono również ograniczenie w postaci przekroczenia łącznych przychodów osiągniętych z działalności w wysokości 100 mln zł[5].
Brak opodatkowania w chwili wyjścia z modelu estońskiego
Kolejna istotna zmiana po wprowadzeniu Polskiego Ładu dotyczy tego, że podatnik wychodzący z estońskiego systemu opodatkowania nie będzie musiał w tym samym momencie płacić podatku od zysku wygenerowanego
w okresie rozliczania się ryczałtem, który nie był wcześniej dystrybuowany[6]. Podatek w stawce obowiązującej w okresie rozliczania się ryczałtem ma zostać zapłacony dopiero z chwilą dystrybucji tego zysku, czyli przede wszystkim
w chwili wypłaty w formie dywidendy, jak również na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem[7]. Przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest także kategoria tzw. ukrytych zysków, przez które ustawa w nowym brzmieniu rozumie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W szczególności zaś ustawa podaje następujące przykłady: odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólników, darowizny, wydatki na reprezentację[8].
Zmiany w zakresie korekty wstępnej
Korzystna dla podatników jest również zmiana w zakresie tzw. korekty wstępnej, czyli obowiązku uiszczenia podatku od różnic między wynikiem podatkowym a rachunkowym dla tych podatników, którzy przejdą z klasycznego CIT na estoński, albowiem w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe powyższe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości[9]. Wciąż pozostaje jednak obowiązek zapłaty podatku w przypadku zaistnienia dochodu
z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień ? w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek[10].
Efektywna stopa opodatkowania CIT + PIT
Podstawową korzyścią dla podatników ma być odroczenie obowiązku zapłaty podatku CIT do momentu wypłacenia zysku ze spółki. Dla tych, którzy jednak chcą w swoich spółkach dzielić się zyskiem, ustawodawca również przewidział dodatkowe zachęty do wybrania estońskiego
CIT-u 2.0. Po pierwsze ? aż o 5% obniżone zostały stawki samego ryczałtu, które wynoszą teraz odpowiednio 10% dla małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, podczas gdy inni podatnicy zapłacą 20% podstawy opodatkowania[11]. Natomiast Polski Ład doprowadził także do istotnego obniżenia PIT dla wspólników spółek od przychodów uzyskiwanych przez nich
z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania. Podatek wynoszący zasadniczo 19% ulega pomniejszeniu aż o 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika
w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany ? w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki będącej małym podatnikiem lub podatnika rozpoczynającego działalność, oraz o 70% w przypadku innych podatników[12].
Wskutek tego efektywna stawka opodatkowania CIT + PIT dla małych podatników i podmiotów rozpoczynających działalność wyniesie 20%, a dla pozostałych podatników będzie to 25%[13]. Dla porównania w klasycznym modelu CIT te wartości wynoszą odpowiednio 26,29% (więcej
o 6,29%) oraz 34,39% (więcej o 9,39%). Jest to więc daleko idące obniżenie podatków, które moim zdaniem będzie skutkowało zwiększeniem wpływów z CIT i PIT z wyżej wymienionych tytułów, zwłaszcza kiedy zestawi się te wartości z podatkiem liniowym i składką zdrowotną dla przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, którzy w 2022 r. zapłacą efektywnie 23,9% danin publicznych od osiągniętego dochodu.
[1]1 https://kirp.pl/publikacja/radca-prawny-nr-195-maj-czerwiec-2021/.
2?Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ? Dz.U.2021.2105 z 23 listopada 2021 r. (Polski Ład).
Ibidem ? art. 2 pkt 65.
[2] Ibidem.
[3] Ibidem ? art. 2 pkt 62.
[4]?Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ? Dz.U.2021.1800 t.j. z 4 października 2021 r.
[5] Ibidem ? art. 28j.
[6] Ibidem ? art. 28h ust. 3 i 4.
[7] Ibidem ? art. 28m.
[8] Ibidem ? art. 28m ust. 3.
[9] Ibidem ? art. 7aa ust. 5 pkt 1.
[10] Ibidem ? art. 7aa ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 7aa ust. 4 pkt 2 oraz art. 7aa ust. 2 pkt 3.
[11] Ibidem ? art. 28o ust. 1.
[12] Art. 30a ust. 19 pkt 1 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z 24 czerwca 2021 r.) w wersji po zmianach wprowadzonych na mocy art. 1 pkt 53 lit. b Polskiego Ładu.
[13]?https://www.podatki.gov.pl/media/7376/estonski_cit_2-0_praktyczny_przewodnik_dla_biznesu.pdf, [dostęp: 17 stycznia 2022 r.].
