POLSKI ŁAD – korzyści i pułapki opodatkowania biznesu

0

Rozmowa z Michałem Wojtasem, doradcą podatkowym.

Michał Wojtas

Doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Wojtas i Zając Doradcy Podatkowi sp.k. Ekspert w zakresie planowania podatkowego, reorganizacji biznesowych, sukcesji firm rodzinnych. Certyfikowany specjalista TP oraz planowania podatkowego i restrukturyzacji. Autor procedur podatkowych w Lex Navigator Procedury Podatkowe. Pełnomocnik przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, szkoleniowiec.

n Polski Ład zmienił diametralnie nasz system podatkowy. Formy opodatkowania już wybrane. Termin minął. A jak kształtuje się opłacalność podatkowa różnych form prowadzenia działalności? Które spółki dają najniższe opodatkowanie?

Celem zmian podatkowych w Polskim Ładzie wydaje się nakłonienie przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (JDG) i działających w ramach spółek cywilnych lub jawnych do przejścia na spółki osobowe i kapitałowe będące podatnikami CIT. Moim zdaniem głównie dlatego, że takie spółki prowadzą pełną księgowość, każdy zatem wydatek i każde rozliczenie są ewidencjonowane i możliwe do prześledzenia, a finanse tych spółek są publicznie dostępne. Ponadto takie spółki nie są transparentne podatkowo, powodują opodatkowanie wypłaconych do wspólników zysków. Rodzi to z jednej strony pokusę dokonywania do wspólników płatności (świadczeń) innych niż dywidenda, np. wypłata za zarządzanie, najem, świadczenie usług jako podwykonawca czy też – najnowsze – okresowe świadczenia wspólnika wynikające z art. 176 k.s.h. Z drugiej strony na wspólników i spółki czekają pułapki podatkowe w postaci przepisów o cenach transferowych, generalnej klauzuli unikania opodatkowania czy też odroczonych do 2023 r. przepisów o ukrytych dywidendach. Ta ostatnia regulacja ma być przedmiotem kolejnej nowelizacji ustawy o CIT, gdyż została uznana przez Ministerstwo Finansów, pod falą krytyki ze strony biznesu, za wymagającą poprawek.

Wracając do najbardziej obciążonych form działalności – obecnie JDG (spółka cywilna – SC, spółka jawna – sp.j., spółka partnerska – sp.p.) to formy opodatkowane nie tylko liniowym PIT (19%), lecz także składką zdrowotną (4,9%) i daniną solidarnościową (4% powyżej 1 mln zł dochodu), w sumie nawet do 27,9%. To więcej niż efektywna stawka podatkowa wspólnika małej spółki z o.o. (26,3%). W przypadku skali podatkowej trudniej o precyzyjne wyliczenia, gdyż do opodatkowania wchodzą dochody z różnych źródeł, np. pracy, JDG, powołania, zleceń, najmu, praw majątkowych czy pozostałe źródła (np. powtarzalne świadczenia z art. 176 k.s.h.). Niemniej jednak to według skali 17% lub 32% (po przekroczeniu 120 tys. zł), składka zdrowotna (9%) i danina solidarnościowa (4% powyżej 1 mln zł dochodu), w skrajnym przypadku opodatkowanie może wynieść aż 45%. To już zdecydowanie więcej niż efektywne opodatkowanie dużej spółki z o.o. (34,4%).

n Wracają do łask spółki komandytowe, dlaczego?

Obecnie to jest jedna z niżej opodatkowanych form działalności, ale tylko dla komplementariuszy – osób fizycznych. Tacy podatnicy korzystają bowiem z odliczenia dywidendowego, tzn. od 19% PIT naliczonego od wypłaty dywidendy mają prawo odliczyć w proporcji do udziału w zysku CIT zapłacony przez spółkę. Niezależnie czy spółka komandytowa jest na małym czy dużym CIT (9% lub 19%), efektywna stawka podatkowa dla wspólnika obejmująca łącznie PIT i CIT nie wyniesie więcej niż 19%. Dodatkowo składka zdrowotna jest zryczałtowana dla wspólników (ok. 560 zł miesięcznie) i nie ma daniny solidarnościowej od wygenerowanego dochodu przez spółkę (jest za to przy zbyciu udziału spółkowego). Dodatkowo dla komandytariuszy – osób fizycznych – fiskus przewidział także ulgę w postaci zwolnienia 50% PIT od 60 tys. opodatkowanej wypłaty dywidendy – odrębnie z każdej spółki komandytowej. W ich przypadku oznacza to dla tej kwoty stawkę PIT w wysokości 9,5% – w konsekwencji w przypadku spółki na małym CIT (9%) efektywne opodatkowanie wyniesie 17,6%.

Dodatkowo należy nadmienić, że w przypadku spółek komandytowych ustawodawca utrzymał oskładkowanie ZUS wspólników – wciąż jakby dalej prowadzili działalność gospodarczą transparentnej spółki.

n Spółka komandytowo-akcyjna pozwala zaoszczędzić na ZUS. Czy to zatem atrakcyjna podatkowo forma i dla kogo?

Tak, dla tej formy prawnej efektywne obciążenia publiczno-prawne są najniższe – składki ZUS i zdrowotne w stosunku do spółki komandytowej pozwalają na oszczędność ok. 20 tys. zł rocznie u jednego wspólnika. To całkiem sporo. Z drugiej strony wymagania formalne są wyższe, trzeba prowadzić rachunek maklerski dla zdematerializowanych akcji. Zatem to spółka atrakcyjna dla osób nieliczących na system emerytalny lub mających inne podstawy oskładkowania, a także mogących sobie pozwolić na stałą obsługę prawną ze względu nie tylko na podwyższone formalizmy wynikające z odpowiedniego stosowania przepisów o spółkach akcyjnych, lecz przede wszystkim z małej praktyki funkcjonowania w tej formie prawnej.

n Jak rozumieć nowy podział spółek na transparentne i nietransparentne podatkowo?

To w istocie nowy podział spółek na gruncie podatkowym. Transparentne to te, które nie są podatnikami podatku dochodowego – PIT płacą wspólnicy. Spółki nietransparentne są podatnikami CIT, a wspólnicy opłacają PIT od kapitałów pieniężnych (np. od wypłaty dywidendy). Dla przykładu: gdy w ustawie o PIT lub CIT jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub spółki jawnej. W pewnych sytuacjach bowiem także spółki jawne mogą stać się nietransparentne (tj. zostać podatnikami CIT), gdy jednym ze wspólników nie będzie osoba fizyczna, a taka spółka nie dokona stosownego raportowania struktury właścicielskiej do organów podatkowych (co jest ewidentną pułapką na wspólników takiej spółki).

n Jeśli radcowie prawni wybrali zryczałtowany PIT, to jakie stawki i dla których działalności powinni stosować?

Proszę pamiętać, że ryczałt to podatek od przychodów, koszty nie są w nim uwzględniane. Radcowie mają kilka stawek do wyboru: 17% dla radców niekorzystających z pomocy merytorycznej (najczęściej radcowie pracujący na zasadach samozatrudnienia dla większych kancelarii), 15% dla zatrudniających innych radców (posiłkujących się pracą merytoryczną innych osób, np. aplikantów, niezależnie od rodzaju umowy), 8,5% dla szkoleń, 8,5%/12,5% (powyżej 100 tys. zł) od wynajmu firmowego majątku, 10% dla sprzedaży nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych (np. praw autorskich, licencji, know-how) oraz 3% dla sprzedaży ruchomych składników majątku firmowego.

nEstoński CIT dla małych i średnich przedsiębiorstw kiedy się opłaca?

Moim zdaniem w wielu biznesach, w których przynajmniej część zysków będzie reinwestowana i jest odpowiednia struktura przychodów (większość nie jest pasywna) oraz struktura właścicielska (same osoby fizyczne jako wspólnicy). Zdecydowanie opłaca się wspólnikom spółek z o.o., w których występuje strukturalny efekt podwójnego opodatkowania, w tym nowym systemie ryczałtowym opodatkowana jest bowiem przede wszystkim wypłata zysku, a nie cały wypracowany zysk spółki, co powoduje, że efektywne opodatkowanie kwot wypłacanych zysków jest na poziomie 20% dla małych spółek i 25% dla dużych. To mogą być istotne oszczędności. Oczywiście zasad i wyłączeń jest sporo, szczególnie w zakresie świadczeń do wspólników, jak np. ukryte zyski, ale Polski Ład ucywilizował tę formę opodatkowania i sprawił, że zyskuje mocno na atrakcyjności – w istocie bowiem przechodzi się z przepisów podatkowych w całości na przepisy bilansowe. To oznacza, że w wielu przypadkach może dojść do zaprzestania kierowania się przepisami podatkowymi przy planowaniu wydatków lub analizie osiąganych przychodów.

n Co oznaczają pojęcia tzw. ukryte dywidendy i racjonalny podatnik?

Ukryte dywidendy to odroczone zasady mające ograniczać chęć wypłacania świadczeń do wspólników w inny sposób niż dywidenda, w szczególności, gdy kalkulacja wynagrodzenia oparta jest na zysku spółki, transakcje ze wspólnikiem są wątpliwe lub nierynkowe bądź spółka wynajmuje od wspólnika składniki majątku. W celu lekkiego złagodzenia efektu opodatkowania takich świadczeń (efekt wynikający z wyłączenia zaliczenia ich do kosztów spółki) ustawodawca przyjął limit, do którego nie miałyby zastosowania te ograniczenia – jeśli kwoty wydatków byłyby niższe niż kwota zysku po ich uwzględnieniu. Tak sformułowane przepisy od razu spowodowały ostrą reakcję biznesu, mają być skorygowane, gdyż w istocie mogły blokować większość transakcji typowych na rynku, jak na przykład wynajem biura do spółki, którego właścicielem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany.

W zakresie drugiego zagadnienia trzeba wyraźnie powiedzieć, że z przepisów podatkowych coraz bardziej przebija się nowy paradygmat fiskusa – racjonalnie działający podatnik. Wbrew nazwie chodzi o podatnika, który dąży do maksymalizacji opodatkowania – do czego z kolei dąży fiskus, konsekwentnie zmieniając przepisy podatkowe. Koncepcja racjonalnego podatnika wpleciona jest przede wszystkim w generalną klauzulę unikania opodatkowania (GAAR) od połowy 2016 r. Zgodnie z nią racjonalnie działający podatnik to podatnik postępujący rozsądnie i zgodnie z celami przepisów podatkowych wybierający inny sposób działania niż ten wiążący się z osiągnięciem korzyści podatkowej (jakiejkolwiek, np. zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych), która – w ocenie organów podatkowych – byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z celem przepisu lub ustawy, a sposób działania byłby (w ich ocenie) sztuczny. W rozumieniu ordynacji podatkowej to rozsądne i zgodne z celami przepisów zachowanie podatnika nie będzie sztuczne, gdy będzie oparte na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych (z wyłączeniem oczywiście oszczędności i optymalizacji podatkowych). Koncepcję racjonalnego lub rozsądnego podatnika znajdziemy także w przepisach o schematach podatkowych – owo rozsądne działanie i wybór alternatyw niedających korzyści podatkowych chronią przed zaistnieniem schematu.

n Jeśli podatnik wybrał niewłaściwą formę opodatkowania i okaże się, że nie ma do niej prawa, to jakie poniesie konsekwencje, i czy może ich uniknąć?

Zapłaci więcej podatku dochodowego, niż byłoby optymalne. O ile z ryczałtu pod pewnymi warunkami można wypaść, o tyle wybór skali podatkowej lub podatku liniowego to konsekwencja na cały rok. To samo odnosi się do formy prawnej. Przepisy podatkowe Polskiego Ładu spowodowały wiele problemów przy wyborze, zwłaszcza wskutek wprowadzenia składki zdrowotnej liczonej od dochodu. Niemalże do końca terminu wyboru sposobu opodatkowania nie było interpretacji ZUS czy NFZ. Reforma opodatkowania – dla biznesu zwiększająca poziom opodatkowania – była nieprzygotowana, a wszelkie konsekwencje złego wyboru ponosi podatnik.

Zmianami podatkowymi Polskiego Ładu fiskus kontynuuje zwalczanie bezpiecznych struktur biznesowych, jakimi do początku 2021 r. były spółki komandytowe z komplementariuszami będącymi spółkami z o.o. W nowej odsłonie takie spółki nie dość, że nie mogą być objęte estońskim CIT, to dodatkowo wpadają pod przepisy dotyczące minimalnego podatku. Jest to karny CIT, gdy spółka nie wykaże min. poziomu dochodowości (1%) z działalności operacyjnej,
tj. innej niż finansowa, lub gdy z takiej działalności osiągnie stratę podatkową. Wówczas będzie musiała zapłacić minimalny podatek m.in. w wysokości 0,4% swoich przychodów z tej aktywnej działalności.

n A jeśli podatnik zorientuje się, że forma, którą wybrał, jest dla niego niekorzystna, czy ma jakieś możliwości, aby to zmienić? Czy wchodzi w grę np. zmiana formy organizacyjno-prawnej bądź zmiana roku podatkowego?

Tak. Jest to możliwe, bardziej w zakresie zmiany formy prawnej niż roku podatkowego. Proszę jednak pamiętać, że zmiana formy prawnej jest już zdarzeniem, które należy wytłumaczyć gospodarczo – co jest elementem obowiązkowej racjonalności ekonomicznej zachowań podatników. Organy bowiem mogą kwestionować unikanie opodatkowania, jeśli uznają, że jedynym celem zmian było osiągnięcie korzyści podatkowej. Co do zmiany roku podatkowego to możliwe jest to tylko dla spółek, ale raczej w kontekście wydłużenia tego roku niż jego skrócenia.

n O czym jeszcze chciałby pan powiedzieć radcom prawnym, co im doradzić?

Podatki stały się tak skomplikowane jak nigdy dotąd. Żeby się w nich poruszać, wymagana jest specjalizacja. Tym radcom, którzy na co dzień z nimi nie mają do czynienia, zalecam współpracę z doradcą podatkowym, i to nie tylko
w swojej sprawie, lecz także w sprawach swoich klientów. Na końcu bowiem każdej podejmowanej czynności zazwyczaj jest pewien określony efekt podatkowy.

Rozmawiała Wiesława Moczydłowska