Radca prawny nieposiadający własnej kancelarii ma możliwość wykonywania zawodu jako prawnik wewnętrzny, mając do wyboru kilka różnych form współpracy. To, jaką wybierze, będzie miało odmienne skutki w zakresie jego odpowiedzialności cywilnej, dyscyplinarnej oraz podatkowej. Organy podatkowe oraz ZUS mają już dziś materialne i proceduralne możliwości zakwestionowania umów o współpracę i preferowanego ich opodatkowania.
Część radców, mimo że wykonuje swoje zadania ?osiem? dni w tygodniu w siedzibie podmiotu zatrudniającego i pod jego kierownictwem, nie zawiera klasycznej umowy o pracę, lecz cywilnoprawną umowę o współpracę. W takim przypadku radca prawny rejestruje własną działalność gospodarczą, a otrzymane wynagrodzenie dokumentuje poprzez wystawienie faktury ? opiewającej co miesiąc na taką samą kwotę. Jest to tzw. samozatrudnienie.
W I kwartale 2019 r. samozatrudnieni stali się solą w oku ministra finansów, którego przedstawiciele zapowiedzieli, że opracowali test przedsiębiorcy pozwalający na odsianie prawdziwych przedsiębiorców od tych fikcyjnych. Chociaż ostatecznie rząd wycofał się z powyższych planów, to nawet bez zmiany obecnie obowiązujących przepisów prowadzenie działalności w formie samozatrudnienia może zostać zakwestionowane.
Umowa o pracę bardzo kosztowna
Z punktu widzenia formalności leżących po stronie radcy prawnego najprostszą formą zatrudnienia jest umowa o pracę. Pracownik nie musi prowadzić żadnej księgowości ? obowiązek uiszczania comiesięcznych składek ZUS oraz zaliczki na PIT obciąża pracodawcę jako płatnika.
Z drugiej jednak strony umowa o pracę jest umową najbardziej kosztowną. W tym przypadku składki ZUS są potrącane z wynagrodzenia pracownika. Również pracodawca jest zobowiązany dopłacić około 20% wynagrodzenia brutto. Efektywnie do ZUS trafia ok. 45% naszej wypłaty. Do tego dochodzi jeszcze PIT liczony według skali w wysokości 18%, a przy dochodzie przekraczającym 85 528 zł ? 32% (tzw. drugi próg podatkowy). W przypadku umowy o pracę można odliczyć zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 1335 zł rocznie. Od 1 października pierwszy próg podatkowy obniżony został do 17%, przy jednoczesnym podwyższeniu kosztów uzyskania przychodu do 3 tys. zł dla osób zatrudnionych u jednego pracodawcy w tej samej miejscowości. Jednak 32-proc. stawka nadal zostanie utrzymana.
W przypadku samozatrudnienia zobowiązania wobec ZUS wynoszą stałą, niezależną od przychodu kwotę w wysokości 1316,97 zł. Ponadto przychód może zostać pomniejszony o koszty podatkowe poniesione w pełnej wysokości, a dochód opodatkowany 19-proc. stawką PIT. W efekcie nadwyżka dochodów ponad kwotę 85 528 zł również podlega opodatkowaniu 19%, a nie jak w przypadku umowy o pracę 32%.
Samozatrudnienie na cenzurowanym
Na przełomie marca i kwietnia ówczesna minister finansów wraz z wiceministrami przedstawiła koncepcję, zgodnie z którą osoby samozatrudnione wystawiające tylko jedną fakturę w miesiącu nie są prawdziwymi przedsiębiorcami, lecz ?oszustami, którzy uciekają w samozatrudnienie po to, by obniżyć swoje obciążenia na rzecz skarbu państwa?. Zgodnie z zapowiedziami fiskus miał plan, aby organy podatkowe dokonywały kontroli podatników w zakresie tego, czy spełniają przesłanki do tego, by być uznanymi za przedsiębiorców czy też nie.
W kwietniu rząd opracował aktualizację Programu konwergencji na lata 2019?2022. Zgodnie z załącznikiem nr 1 ?Kluczowe działania w obszarze podatków na lata 2019?2020? w punkcie 5.1. przewidziano wprowadzenie testu przedsiębiorcy. Pomysł został oprotestowany przez Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii i po medialnej burzy zakończonej ostatecznie przez tweet premiera Mateusza Morawieckiego propozycja przeprowadzenia testu przedsiębiorcy została odłożona w czasie, a Program konwergencji zmieniony. W obecnym jego brzmieniu celem podejmowanych działań będzie uszczelnienie kwalifikacji przychodów do źródła ?pozarolnicza działalność gospodarcza? oraz ograniczenie skali zjawiska nieuprawnionego kwalifikowania przychodów otrzymywanych przez osoby fizyczne do źródła ?pozarolnicza działalność gospodarcza?. W czasie ostatniej kampanii wyborczej zostaliśmy zapewnieni, że test przedsiębiorców nie będzie przeprowadzony.
Niemniej jednak z punktu widzenia prawnego żaden test przedsiębiorców nie jest potrzebny, bowiem już dziś organy podatkowe oraz ZUS mają zarówno materialne, jak i proceduralne możliwości zakwestionowania umów o współpracę i preferowanego ich opodatkowania.
Trochę teorii
Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ?ustawa o PIT?) wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4?9 ustawy o PIT.
Na podstawie art. 5b ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione tu elementy, tj. kierownictwo, miejsce i czas, muszą występować łącznie. Oznacza to, że jeżeli zabraknie choćby jednego z tych elementów składowych, to przesłanka nieuznania czynności za działalność gospodarczą nie będzie spełniona.
Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe mają prawo dokonania oceny prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na podstawie art. 199a ust. 1 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (dalej ?ordynacja?), w związku z art. 5a ust. 6 i art. 5b ustawy o PIT. Według ordynacji organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednak w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organ podatkowy może wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
Kwestionowanie źródła przychodu
Z powyższego wynika, że organy podatkowe mają prawo do określenia w decyzji, że dany przychód nie jest przychodem, który należy zakwalifikować do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 5a ust. 6 i art. 5b ustawy. W takim przypadku organy podatkowe potencjalnie mogą zakwestionować rozliczenia podatkowe i w efekcie uznać, że uzyskane przychody należy zaklasyfikować jako:
przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
lub
przychody z umowy-zlecenia stanowiące przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT.
Przychód taki opodatkowany jest według skali, a więc 18- i 32-proc. stawką. Jednocześnie jako podstawa opodatkowania przyjęte zostałoby wynagrodzenie wypłacone radcy prawnemu powiększone o podatek od towarów i usług, wynikający z wystawionych faktur VAT (wynagrodzenie brutto). Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń[1].
W efekcie, aby uniknąć powyższych konsekwencji, zadbać należy, żeby nie tylko treść umowy, lecz także sposób wykonywania pracy zgodny był z treścią art. 5b ustawy PIT. Organy podatkowe w ramach prowadzonej kontroli mogą nie tylko badać treść umowy, lecz także prowadzić inne czynności, np. przesłuchiwać świadków.
W mojej cenie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 5b ustawy o PIT, umowa o świadczenie usług powinna zawierać postanowienia, zgodnie z którymi za szkody poczynione ponosi odpowiedzialność radca prawny. Umowa nie powinna przewidywać, że za czas nieświadczenia usług (tzw. urlop) przysługuje wynagrodzenie. W ten sposób spełniona zostanie przesłanka ponoszenia ryzyka gospodarczego. Ponadto podmiot zatrudniający nie powinien obejmować samozatrudnionego radcy prawnego regulaminem pracy. Radca prawny nie powinien otrzymywać bezpłatnie benefitów pozapłacowych takich jak opieka medyczna czy karta Multisport, a przed podjęciem współpracy być kierowany na badania lekarskie. Ponadto w trakcie świadczenia usług radca nie powinien korzystać ze sprzętu, który mógłby być wykorzystywany prywatnie (takiego jak laptop, telefon komórkowy), należącego do zlecającego usługę. Nie powinien on również ponosić za radcę kosztów samokształcenia (podręczników, szkoleń, kursów, uczestnictwa w konferencjach). Ponadto należy unikać wykonywania pracy w siedzibie lub zakładzie zlecającego przez osiem godzin dziennie przez pięć dni w tygodniu (jednak weryfikacja terminarza pracy zależy od indywidualnej oceny przypadku).
Kluczowa w kształtowaniu umów może być interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3?1.4011.239.2019.2.MJ, w której wskazano, że działalność gospodarcza jest prowadzona również, gdy dana osoba jest dyspozycyjna w godzinach 9?17, ma prawo do urlopu czy otrzymuje zwrot wydatków poniesionych w trakcie współpracy, np. kosztów korzystania z internetu, samochodu czy wydatków za podróż. Jednak w mojej ocenie należy do niej podchodzić z dystansem, ponieważ jest ona wydana w indywidualnej sprawie i zawsze może ulec zmianie, tak jak zdanie co do testu przedsiębiorcy zmieniali przedstawiciele fiskusa. ?
[1] WSA w Olsztynie z 8 sierpnia 2018 r., ISA/OI 266/18.
