Możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych ? stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, utrzymując w mocy przełomowe orzeczenie wrocławskiego WSA.
Wszczynanie postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest nagminnym i uciążliwym dla podatników i ich pełnomocników procederem. Ciekawe i korzystne dla podatników orzeczenie dotyczące tej kwestii wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, które oczywiście, jak się można było tego spodziewać, zostało zaskarżone przez organy skarbowe do NSA. Z niecierpliwością oczekiwano na rozstrzygnięcie NSA. Zdaniem ekspertów to może być przełomowy wyrok, bo zjawisko wszczynania postępowań karnoskarbowych na krótko przed przedawnieniem biegu sprawy ma masową skalę, a WSA uznał je za naganne.
Z uwagi na rangę problemu do postępowania przed NSA postanowiła przyłączyć się Fundacja Praw Podatnika w charakterze uczestnika. W sprawie wypowiedziała się też Krajowa Rada Doradców Podatkowych, przedstawiając NSA opinię amicus curiae. Jej zdaniem wieloletnie obserwacje praktyki działania organów skarbowych pokazują, że co roku w ostatnim kwartale wszczynane są postępowania karnoskarbowe w sprawach, w których nie zapadły jeszcze ostateczne decyzje potwierdzające fakt uszczuplenia zobowiązania podatkowego, a instrumentalne wszczynanie takich postępowań rujnuje zaufanie obywateli do państwa
i stanowionego przez nie prawa i de facto pozbawia instytucję przedawnienia realnego znaczenia.
STAN FAKTYCZNY SPRAWY I KORZYSTNE ORZECZENIE WSA
Spółka z branży gastronomicznej padła ofiarą zmiany interpretacji w kwestii stawki VAT. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej zakwestionował prawo do zastosowania 5-proc. stawki VAT, uznając za prawidłową 8-proc. stawkę. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, a następnie po wydaniu przez ten organ identycznej niemalże decyzji jak za pierwszym razem utrzymał ją w mocy. Pod koniec tego postępowania organ uruchomił ?deskę ratunkową? i wszczął postępowanie karnoskarbowe.
WSA we Wrocławiu wyrokiem z 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 366/19) opowiedział się po stronie spółki, uchylił decyzję organów skarbowych, stwierdzając, że zobowiązania się przedawniły. Sąd w przełomowy sposób odniósł się do problemu. Jego zdaniem ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który WSA zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Sąd nie podzielił poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. (I FSK 759/15), zgodnie z którym art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
WSA stwierdził, że w demokratycznym państwie prawnym nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa).
Podkreślił, że z nadużyciem mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęto na krótko przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i nie wykonano żadnych czynności, zatem wiadomo, że wszczęto je dla pozoru.
Co ciekawe, wrocławski WSA nie zgodził się z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18). Uznał jednak za bezprzedmiotowe występowanie o nową uchwałę w związku z zasadą pierwszeństwa i zasadą skuteczności prawa unijnego, która umożliwia sądowi odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 par. 1 ustawy ? Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy wykładnia narusza prawo unijne, w tej sprawie zasady prawa do obrony oraz w związku z tym, że naruszenie nie było jedynym, które zdecydowało o rozstrzygnięciu sądu. Sąd wskazał, że przez półtora roku od wszczęcia postępowania organ przygotowawczy nie podjął żadnych działań. Podkreślił, że na moment składania korekt deklaracji VAT-7 powszechna była praktyka wyrażona w licznych interpretacjach zastosowania dla sprzedaży na wynos 5-proc. stawki VAT. Z chwilą wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. skarbówka zaczęła zmieniać swoją praktykę i wszczynać postępowania kontrolne.
POSTĘPOWANIE PRZED NSA
W skardze kasacyjnej do NSA organy podatkowe domagały się, aby poza kontrolą sądową pozostawić kwestię zasadności zastosowania przez nie art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
W odpowiedzi na skargę spółka wskazała, że: sąd administracyjny jest uprawniony do stwierdzenia nadużycia prawa i pominięcia skutków określonych czynności w wydanym rozstrzygnięciu ? dotyczy to także nadużycia przez organ podatkowy, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.
NSA wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, oddalił skargę organów skarbowych. Stwierdził, że przyjęcie ich stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 par. 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 par. 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W ocenie NSA uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego, jednak możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.
ZDANIE ODRĘBNE SĘDZIEGO NSA SYLWESTRA MARCINIAKA
Stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA nie podzielił sędzia NSA Sylwester Marciniak. Nie zgodził się on z tezami, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 par. 6
pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Nadto że art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. ?Tezy powyższe są oczywiście bardzo medialne, jednakże nie mogę ich podzielić? ? napisał sędzia Sylwester Marciniak, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko. Wskazał m.in. na fakt, że NSA oraz inne sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, zaś sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów, natomiast w sprawach o przestępstwa skarbowe orzekają sądy powszechne albo wojskowe i stosuje się przepisy Kodeksu postępowania karnego.
