Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w siedmioosobowym składzie opowiedział się za obniżoną, 5-proc. stawką VAT dla sprzedaży realizowanej na wynos w systemach takich jak drive in, walk through, in-store oraz food court. Ponadto w siedmioosobowym składzie stwierdził, że do cesji umowy deweloperskiej nie można stosować 8-proc. stawki VAT, skoro cedent
nie dysponował lokalem jak właściciel. Przedmiotem cesji
w tych okolicznościach jest prawo majątkowe, nie towar.
Problemy interpretacyjne, które wyłoniły się na tle skargi kasacyjnej od wyroków WSA w Poznaniu, poskutkowały podjęciem przez NSA uchwały w siedmioosobowym składzie. NSA po rozpoznaniu 16 stycznia br. skarg kasacyjnych dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r. (I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23) dotyczących VAT uznał, że zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, i postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.
Zagadnienie to dotyczy tego, czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. drive in, walk through, in-store oraz food
court (w tej części, w której sprzedaż była realizowana na wynos) winna być opodatkowana obniżoną stawką 8-proc. na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem – PKWiU ex 56) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Drugie zagadnienie dotyczy tego, czy jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5-proc., na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, mimo że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.
Zagadnienia te wyłoniły się na tle rozpoznawanych przez WSA spraw będących skutkiem postępowania podatkowego, które organy skarbowe wszczęły po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w VAT. Wniosek ten został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Podatnik wskazał, że dokonuje czynności opodatkowanych w zróżnicowanych schematach/systemach sprzedaży, tj. wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury lokalu); drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu. Produkty sprzedawane są na wynos, a konsumenci nie korzystają z infrastruktury lokalu); food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności strony).
Przedsiębiorca co prawda otrzymał zwrot VAT oraz zwrot nadpłaty za okresy objęte wnioskiem, jednak naczelnik urzędu skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w VAT za okresy objęte wnioskiem.
WSA w Poznaniu uznał, iż skargi przedsiębiorcy zasługują na uwzględnienie. Uchylił zaskarżone decyzje, uznając, że wbrew wskazaniom wynikającym ze wspomnianego wyroku TSUE przyjęto, że sprzedaż skarżącego na wynos stanowi usługę związaną z wyżywieniem, klasyfikując sporne czynności skarżącego, organy podatkowe odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD.
W uchwale (I FPS 1/24) NSA stwierdził, że w stanie prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. drive in, walk through, in-store oraz food court (w tej części, w której sprzedaż była realizowana na wynos) winna być opodatkowana obniżoną stawką 5-proc. na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.
NSA podkreślił, że podatnik powinien wywodzić swoje prawa i obowiązki z ustaw, a nie ma obowiązku analizowania norm klasyfikacyjnych i rozważania, czy dla określenia normy zawartej w klasyfikacjach należy jeszcze analiza innej normy zawarta w innej klasyfikacji. NSA wskazał, że różne są cele PKD i PKWiU. Podkreślił, że dla osoby niespecjalizującej się w problematyce statystyki nie musi być jednoznaczne, że zapisy PKD określają zakres poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej i powinny być wprost odnoszone do zakresów pojęciowych w ramach ugrupowań z PKWiU na potrzeby opodatkowania VAT. Ponadto wskazał na zasadę in dubio pro tributario, przypominając, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a organy podatkowe mają obowiązek stosowania przede wszystkim wykładni językowej.
Prawo majątkowe, a nie towar
przedmiotem cesji
Kolejną ważną kwestię, dotyczącą skutków cesji umowy deweloperskiej, NSA rozstrzygnął w tym samym dniu, tj. 24 czerwca br., w siedmioosobowym składzie. Mimo że temat budził ogromne kontrowersje i zainteresowanie, to NSA, pochyliwszy się nad nim 25 marca br., zdecydował, że uchwały nie podejmie, a skieruje sprawę do merytorycznego rozpoznania w siedmioosobowym składzie. Ponownie zajmując się sprawą właśnie 24 czerwca br. (I FSK 1661/20), uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r. (I SA/Sz 441/20).
Chodziło o kwestię, czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23-proc., stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8-proc., zgodnie z art. 41 ust. 12a–12c ustawy o VAT. Podatniczka złożyła wniosek o interpretację indywidualną, w którym zapytała, czy transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od dewelopera z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają VAT ze stawką 8-proc. przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a–12c ustawy o VAT. Zapytała też, czy cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania podlega stawce 8-proc. VAT, przy założeniu że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a–12c ustawy o VAT. Kolejne pytanie dotyczyło tego, czy cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez cesjonariusza jedynie „odstępnego” podlega stawce 8-proc. VAT.
Dyrektor KIS uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe – w zakresie 8-proc. stawki VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1) i nieprawidłowe – w zakresie stawki VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania 2–3).
WSA w Szczecinie podzielił poglądy podatniczki. Natomiast NSA w siedmioosobowym składzie uchylił wyrok WSA i oddalił skargę.
Zdaniem NSA skoro cedent nie dysponował lokalem jak właściciel, to nie mógł w drodze cesji na tym etapie rozporządzić nim jak właściciel. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie towar. Zatem nie można do cesji zastosować stawki obniżonej 8-proc. VAT jak do dostawy lokalu mieszkalnego i nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej. W pierwszym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na przekazanie kluczy, co właśnie charakteryzuje dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1
ustawy o VAT. NSA wyjaśnił, że istotą ekonomiczną cesji umowy deweloperskiej w pozostałych dwóch przypadkach było umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienie w jego prawa i obowiązki przysługujące względem dewelopera a wynikające z umowy zawartej przez dewelopera z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce wtedy, gdy cedent nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, albowiem w przypadku drugim nie objął go w posiadanie mimo wybudowania, a w przypadku trzecim jeszcze lokalu nie wybudowano. NSA wskazał, że dla tych dwóch spornych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ważne było to, co na moment dokonania cesji było sednem relacji między cedentem a cesjonariuszem, czyli że dotychczasowy podmiot, czyli cedent, przenosił swoje prawa i obowiązki na cesjonariusza. Relacja cedent i cesjonariusz w tych dwóch przypadkach sprowadza się do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę odstępnego pozycji prawnej, która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.
Skoro cedent nie dysponował lokalem jak właściciel, to nie mógł w drodze cesji rozporządzić nim jak właściciel. Przedmiotem cesji w tych okolicznościach jest prawo majątkowe, a nie towar.
