14 grudnia 2022 r. Sejm uchwalił ustawę o fundacji rodzinnej (FR), która następnego dnia została przekazana do Senatu1. Obecne tempo legislacyjne wskazuje, że nowe przepisy mogą realnie wejść w życie w połowie 2023 r.
Po raz pierwszy o FR pisałem na tych łamach kilkanaście miesięcy temu[1]. Przedstawiłem wtedy podstawowe założenia ówczesnego projektu, tj. ratio legis nowej instytucji, powstanie i statut FR, jak również jej organy. W tym artykule opiszę najważniejsze zmiany wprowadzone do projektu po szerokich konsultacjach społecznych i opublikowane na stronie Rządowego Centrum Legislacji[2], jak też te wprowadzone przez Sejm na grudniowym posiedzeniu. Znakomita większość z nich jest korzystna z perspektywy przyszłych fundatorów i beneficjentów FR, a sam projekt został uchwalony niemal jednogłośnie przez parlamentarzystów[3].
Zwolnienie podmiotowe i wniesienie majątku
FR powiększa katalog podmiotów zwolnionych z CIT (art. 6 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 131 pkt 3 ustawy), jakkolwiek z pewnymi wyjątkami. Zgodnie z oficjalnym komunikatem administracji rządowej również samo założenie FR, jak też przekazanie do niej majątku nie będzie opodatkowane (brak PCC i CIT); niestety brak jednak pokrycia tej deklaracji w wyraźnym przepisie[4]. Kolejną nowością przy powstaniu FR będzie obowiązek sporządzenia listy mienia w formie pisemnej, w której zamieszczone mają być prawa majątkowe wniesione do FR przez fundatora albo osoby inne niż fundator, ze wskazaniem osoby wnoszącej mienie oraz z określeniem rodzaju i wartości każdego z wniesionych składników mienia, w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz ich wartości podatkowej (art. 26 ustawy). Przy tej okazji przesądzono również, że nie tylko fundator może dokonać darowizny na rzecz FR (art. 27 ustawy).
Istotne znaczenie podatkowe będzie miało określenie proporcji wartości mienia wniesionego do FR przez każdego z fundatorów lub przez inne osoby (art. 27 ustawy). Zarząd FR będzie miał obowiązek aktualizowania ww. spisu mienia i będzie odpowiadał za jego aktualność (art. 26 ust. 3 ustawy). Ustawodawca wprowadził również możliwość pomniejszenia przychodu powstałego w związku z rozwiązaniem FR o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów do FR (art. 24q ust. 3 ustawy o PIT w zw. z art. 131 pkt 5 ustawy).
Dopuszczalna działalność gospodarcza
Rewolucją na miarę przewrotu kopernikańskiego jest dopuszczenie (choć w ograniczonym zakresie) możliwości prowadzenia przez FR działalności gospodarczej (art. 6 ustawy). Ustawodawca uznał przede wszystkim, że FR będzie mogła zbywać mienie, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia – co ustawodawca miał na myśli w tym zakresie, będzie pewnie przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Ponadto FR będzie mogła mienie to wynajmować, dzierżawić lub udostępniać do korzystania na innej podstawie, jak również przystępować do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju lub za granicą (oraz sama w nich uczestniczyć). FR będzie mogła też nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. FR udzieli także pożyczki spółkom kapitałowym, w których posiada udziały lub akcje, spółkom osobowym, w których uczestniczy jako wspólnik, oraz beneficjentom. Wreszcie umożliwiono FR obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do FR w celu dokonywania płatności związanych z działalnością FR oraz prowadzenia przedsiębiorstwa w ramach gospodarstwa rolnego. Jeśli jednak FR wykroczy w swojej działalności gospodarczej poza ww. ramy określone w art. 6 ustawy, to dochody uzyskane w ten sposób będą podlegały podwyższonej stawce podatku CIT w wysokości 25% podstawy opodatkowania (art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 131 pkt 5 ustawy).
Podatki dochodowe od świadczeń
Zwolnienie podmiotowe FR z CIT oznacza de facto, że zyski z działalności FR (która może mieć charakter holdingowy i osiągać głównie zyski pasywne) będą opodatkowane podatkiem CIT jedynie w momencie ich dystrybucji na rzecz beneficjentów i to w atrakcyjnej stawce 15% (art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 131 pkt 3 ustawy), czyli modelowo jak przy ryczałcie od dochodów spółek. Co więcej, zwolnionez podatku PIT będą wypłaty świadczeń dla beneficjentów FR w osobach fundatora oraz wszystkich z tzw. grupy zerowej w stosunku do niego, tj. jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT w zw. z art. 130 pkt 3 ustawy), zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Wszyscy beneficjenci FR spoza tej grupy zapłacą podatek PIT według stawki 15%, liczony od uzyskanego przychodu (art. 30 lit. a pkt 17 ustawy o PIT w zw. z art. 130 pkt 4 ustawy).
Odstępstwa od zachowku
Istotnym elementem ustawy o FR są zmiany w prawie spadkowym, w tym przede wszystkim przewidziane odstępstwa od zachowku. W myśl nowego art. 927 § 3 k.c. FR będzie można ustanowić w testamencie i będzie ona mogła być spadkobiercą, jeżeli zostanie wpisana do rejestru w ciągu dwóch lat od ogłoszenia testamentu (art. 127 pkt 1 ustawy).
Analogicznie do aktualnych przepisów o darowiznach, zgodnie z nowym art. 994(1) § 1 k.c. przy obliczaniu zachowku nie będzie doliczany do spadku fundusz założycielski FRwniesiony przed więcej niż 10 laty, licząc wstecz od otwarcia spadku, chyba że FR jest spadkobiercą (art. 127 pkt 4 ustawy).
Bez wątpienia przełomową zmianą będzie umożliwienie każdemu obowiązanemu do zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku żądania odroczenia terminu jego płatności, rozłożenia go na raty (maksymalnie na pięć lat, ale w szczególnych przypadkach nawet do 10 lat), a w wyjątkowych przypadkach jego obniżenia, przy uwzględnieniu sytuacji osobistej i majątkowej uprawnionego do zachowku oraz obowiązanego do zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (art. 997(1) § 1 k.c.w zw. z art. 127 pkt 8 ustawy), czyli tak jak ma to miejsce dziś jedynie przy dziedziczeniu gospodarstw rolnych.
Kolejną dużą i niewątpliwie potrzebną zmianą jest wprowadzenie ustawowej możliwości zrzeczenia się samego prawa do zachowku w całości lub w części (nowy art. 1048 § 1–3 k.c. w zw. z art. 127 pkt 12 ustawy).
Wykluczenie dla „Estończyków”
Łyżką dziegciu w tej beczce miodu jest brak pochylenia się ustawodawcy nad przepisem art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który a contrario wyklucza z możliwości opodatkowania tzw. estońskim CIT-em (e-CIT) te spółki, które mają w składzie osoby fizyczne posiadające prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji. Zgodnie z wykładnią literalną ww. przepisu trudno będzie argumentować, że nie dotyczy to osób uprawnionych do świadczeń z FR (w tym jej fundatorów). Innymi słowy, przed wieloma polskimi firmami rodzinnymi powstanie dylemat, czy założyć FR i rozwiązać kwestię sukcesji w rodzinie, czy też pozostać w swoich operacyjnych spółkach na e-CIT. Wybór trudny, bo FR ma szansę po zarządzie sukcesyjnym po raz pierwszy w historii polskiego systemu prawnego rozwiązać kompleksowo kwestię sukcesji, a z drugiej strony wiele spośród tych firm rodzinnych, które miały z FR skorzystać, całkiem niedawno stało się beneficjentami e-CIT. Szkoda, że na chwilę obecną firmy te, będąc motorniczymi polskiego PKB, zostały postawione przed takim wyborem, ale być może na ostatniej prostej legislacyjnej przed Senatem problem ten zostanie z myślą o nich pomyślnie rozwiązany.
[1]1 Ustawa z 14 grudnia 2022 r. o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa): https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2798, [dostęp: 9 stycznia 2023 r.].
https://kirp.pl/publikacja/radca-prawny-nr-196-lipiec-sierpien-2021/, [dostęp: 9 stycznia 2023 r.].
[2] https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12344906/katalog/12774318#12774318, [dostęp: 9 stycznia 2023 r.].
[3] https://www.prawo.pl/biznes/fundacje-rodzinne-ustawa-przyjeta,518285.html, [dostęp: 9 stycznia 2023 r.].
[4] https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/fundacja-rodzinna, [dostęp: 9 stycznia 2023 r.].
