Obowiązek wykazania braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ciężar dowodu i wykazania tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który broni się przed odpowiedzialnością. Skoro nie jest on w stanie wykazać okoliczności negatywnych, braku swojej winy, to nie może skorzystać z przesłanki uwalniającego go od tej odpowiedzialności. Zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie będzie miała znaczenia, bo nie znajduje zastosowania do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego ? wynika z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sprawy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe trafiają bardzo często na wokandę sądów administracyjnych. Istotny udział w tych sprawach mają zaskarżane decyzje organów skarbowych o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. Skarżący zazwyczaj kwestionują rozstrzygnięcie organów skarbowych w kwestii stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Niestety sądy administracyjne nie są przychylne w takich sprawach podatnikom. Tak było w przypadku byłych członków zarządu dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których skargi kasacyjne rozpatrywał NSA.
Odpowiadają majątkiem członkowie zarządu
Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu tej spółki określone są w art. 116 ustawy ? Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Obowiązek wykazania braku winy
W pierwszej z rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie chodziło o to, że organy skarbowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zostały więc, zdaniem organów skarbowych, spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające wydanie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki.
Argumenty organów skarbowych podzielił WSA w Szczecinie, do którego trafił spór.Sąd wyrokiem z 28 listopada 2018 r. oddalił skargę (I SA/Sz 674/18).
Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu księgowości w celu zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji, uznał, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał organom podatkowym na dokonanie analizy i oceny dokumentów w postaci rocznych sprawozdań finansowych.
WSA nie uznał za zasadne także zarzutu, że organy przeprowadzały kontrole, które nie stwierdziły nieprawidłowości. Ich zdaniem wynikało to z faktu, że spółka nie deklarowała VAT w prawidłowych wysokościach oraz deklarowała nienależne zwroty podatku, co ujawniono później. Sąd nie uwzględnił także tłumaczenia członka zarządu, że biegły rewident w wydanej opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego nie stwierdził zagrożeń działalności w przyszłości. Zdaniem WSA, biegły rewident dokonywał badania dokumentów finansowych spółki w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz o dane przedstawione przez spółkę, nie kontrolował prawidłowości deklarowania VAT w oparciu o rzeczywiste transakcje, co było przedmiotem postępowań podatkowych.
Według sądu członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
NSA podzielił stanowisko WSA w Szczecinie i 22 lipca br. skargi spółki oddalił (III FSK 699/21 i III FSK 700/21). Zdaniem NSA, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter obiektywny. Nie ma znaczenia ich świadomość co do tego, czy wysokość zobowiązań podatkowych była deklarowana w sposób właściwy, czy też nie. Istotne jest to czy deklarowana wysokość zobowiązań podatkowych obiektywnie była prawidłowa. A skoro zobowiązania były znacznie wyższe, niż deklarowano, to prawidłowa nie była.
Zdaniem NSA, skoro spółka nie płaciła w terminie kolejnych zobowiązań w prawidłowej wysokości, tym samym można uznać zgodnie z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, iż stała się niewypłacalna, bo nie realizowała zobowiązań.
NSA podkreślił, że to na członkach zarządu ciąży obowiązek wykazania braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ciężar dowodu i wykazania tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który broni się przed odpowiedzialnością i skoro nie jest on w stanie wykazać okoliczności negatywnych, braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku to nie może skorzystać z przesłanki uwalniającego go od odpowiedzialności.
Przyjęcie alternatywnego rozumienia treści normy prawnej
Podobne okoliczności sprawy były przedmiotem orzeczenia NSA z 7 września br. (III FSK 870/21). W tej sprawie równieżNaczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu spółki z o.o. solidarnie ze spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu VAT. Organy stwierdziły, że w tej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie został naruszony, wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom strony.
Sprawa trafiła do WSA w Gdańsku, który w wyroku z 12 lutego 2019 r. (I SA/Gd 932/18) stwierdził, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
Również w tej sprawie sąd stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. W następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że spółka nie posiada już rachunków bankowych, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada pojazdów oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba.
I w tym przypadku NSA przychylił się do argumentów organów skarbowych i WSA w Gdańsku, i oddalił skargę podatnika.
Warto zwrócić uwagę, że w tej sprawie pełnomocnik spółki powoływał się na wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario. Sąd stwierdził, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Zdaniem sądu, już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Ponadto zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.
