Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, w trybie art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu na mocy ordynacji podatkowej, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) – stwierdził w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny (III FPS 1/25.). Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w sprawie zwrotu VAT. Trybunał Konstytucyjny wydał korzystne orzeczenie dotyczące tzw. ulgi meldunkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozpoznał 16 czerwca zagadnienie prawne dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przedstawione przez prezesa NSA. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzegł rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i skierował do poszerzonego składu NSA pytanie, czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?
Prezes NSA wskazał na orzeczenia opowiadające się za dwiema rozbieżnym liniami orzeczniczymi. Jedna z nich prezentuje stanowisko, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno mieć miejsce bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym czy kontroli podatkowej. Opiera się ona na tym, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Doręczenie pełnomocnikowi oznaczałoby doręczenie do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. Z kolei druga linia orzecznicza prezentuje stanowisko, że doręczenie powinno nastąpić do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, postępowaniach kontrolnych. To stanowisko opiera się na tym, że dalsze czynności powinny być z uwzględnieniem pełnomocnika, bo po to podatnik go ustanowił. Ta linia orzecznicza skłania się ku twierdzeniom, że skoro postępowanie zabezpieczające nie jest w pełni autonomiczne, a wynika z postępowania wymiarowego, to to zarządzenie o zabezpieczaniu jest kontynuacją w danej sprawie.
Stanowisko w sprawie złożył prokurator Prokuratury Krajowej, opowiadając się za pierwszą linią orzeczniczą.
Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: „doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)”. NSA opowiedział się więc za drugą linią orzeczniczą. Sędzia Jan Rudowski podkreślał, że mamy do czynienia z sytuacją, w której w postępowaniu zasadniczym ustanowiony został pełnomocnik, i w momencie przejścia do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wiadomo, czy to pełnomocnictwo nadal obowiązuje, czy trzeba zarządzenie o zabezpieczeniu doręczyć podatnikowi. Zdaniem NSA, jeśli podatnik ustanowił pełnomocnika, który reprezentuje go w kontroli lub postępowaniu, to pełnomocnik ten powinien otrzymać również zarządzenie zabezpieczenia należności podatkowych, których ta kontrola lub postępowanie dotyczą. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia ma bardzo istotny wpływ na sprawę podstawową, tj. kontrolę lub postępowanie, w których pełnomocnik prowadzi sprawę podatnikowi. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a bieg już rozpoczęty ulega zawieszeniu. Taka sytuacja ma istotny wpływ na prowadzenie sprawy podatkowej, a podatnik właśnie po to powierzył swoją sprawę pełnomocnikowi, aby podejmował on działania w celu obrony jego interesów w jak najbardziej efektywny sposób. Pełnomocnik, który nie wiedziałby, że w sprawie doręczono zarządzenie zabezpieczenia, nie mógłby działać skutecznie. Tak mogłoby się zadziać, gdyby doręczenie zarządzeń nastąpiło bezpośrednio do podatnika.
Uchwała jest korzystna zarówno dla podatników, jak i ich pełnomocników. Pozwala na sprawniejsze doręczenia i unikanie opóźnień wynikających z konieczności każdorazowego ustalania adresata doręczenia.
Zwrot VAT
16 czerwca NSA zajmował się też skomplikowanym i ważnym dla podatników zagadnieniem przedłużania terminu zwrotu VAT (I FPS 2/25). Aż 11 postanowień przedłużających termin zwrotu VAT otrzymał podatnik od organów skarbowych w tej sprawie. Trzyosobowy skład NSA powziął wątpliwości i przedstawił pytanie siedmioosobowemu składowi NSA.
Wątpliwości pojawiły się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r. (III SA/Wa 2253/20). Sąd w tym wyroku uchylił postanowienie dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczące przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT spółce.
Powstały wątpliwości, czy sąd, kontrolując postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, powinien sięgać wstecz i obejmować zakresem tej kontroli także postanowienia wydane za ten sam okres podatkowy, wobec tego samego podatnika, chociaż nie były one zaskarżone? Czy też powinien ograniczyć kontrolę do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia?
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z dnia 5 marca 2025 r., I FSK 1837/21, postanowił odmówić podjęcia uchwały (postanowienie NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., I FPS 2/25). Sąd uznał, że zagadnienie zawarte w pytaniu nie mieściło się w zakresie skargi kasacyjnej.
Postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT generują szereg wątpliwości i sporów. Niestety organy podatkowe bardzo często korzystają z tej możliwości, co nie ułatwia podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej. Może być to wręcz tragiczne w skutkach dla zachowania płynności finansowej w biznesie. Niestety NSA nie podjął uchwały.
Ulga meldunkowa
Warto zwrócić jeszcze uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący tzw. ulgi meldunkowej. Ulga obowiązywała w latach 2007–2008 i była bardzo popularna, pozwalała bowiem uniknąć podatku od sprzedaży nieruchomości pod warunkiem zameldowania w niej na okres co najmniej 12 miesięcy. Podatnicy toczyli przez lata spory ze skarbówką o to, czy do skorzystania z ulgi konieczne było złożenie oświadczenia o zameldowaniu.
Na złożenie skargi konstytucyjnej zdecydowała się pewna podatniczka, której organy odmówiły prawa do ulgi. Udział w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich, dostrzegając w przepisach stanowiących podstawę wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej niezgodność z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, a także z zasadą proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnie zagwarantowanego prawa własności skarżącej. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że podstawą do skorzystania z ulgi nie było złożenie oświadczenia o zameldowaniu.
Trybunał uznał, że dla osiągnięcia celu, w jakim ustawodawca wprowadził tzw. ulgę meldunkową, wystarczające było spełnienie warunku zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. To zamieszkiwanie (pobyt) w określonym budynku lub lokalu przez minimalny okres było okolicznością istotną przy skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a nie złożenie przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o zameldowaniu.
Trybunał orzekł, że: art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Orzeczenie to wpisuje się w linię orzeczniczą NSA zaprezentowaną m.in. w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/1, i z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17. Zdaniem ekspertów otwiera ono drogę do wznowień postępowań w oparciu o art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 konstytucji. Orzeczenie jest korzystne dla podatników.
WIESŁAWA MOCZYDŁOWSKA
redaktor, wykładowca, specjalistka od rachunkowości i podatków
