Polski Ład1 to nie tylko składka zdrowotna czy wyższa kwota wolna od podatku. To również istotne zmiany dla osób prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek kapitałowych, które równolegle prowadzą np. jednoosobową działalność gospodarczą (JDG) lub transparentną podatkowo spółkę osobową. Ustawodawca wprowadził trzy tytułowe regulacje, których wspólnym mianownikiem jest przeciwdziałanie wypłacaniu ze spółki zysków inaczej niż w formie podwójnie opodatkowanej dywidendy.
Ustawodawca poszerza katalog wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o CIT[1], wprowadzając przepisy zawarte w nowym punkcie 15b ww. artykułu, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (KUP) kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniami zawartymi w zmienionym art. 16 ust. 1d i 1e[2].
Ukryta dywidenda
Podmiotami powiązanymi są m.in. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, jak również spółki niebędące osobami prawnymi oraz ich wspólnicy. Z kolei nowy art. 16 ust. 1d ustawy o CIT wprowadza trzy przesłanki, po których spełnieniu mamy do czynienia z ukrytą dywidendą.
Po pierwsze ? wysokość tych kosztów (ponoszonych przez spółkę ? podatnika CIT) lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez tego podatnika bądź wysokości tego zysku. Jako ilustrację tej przesłanki możemy wskazać sytuację, w której prezes zarządu sp. z o.o. świadczy swoje usługi na rzecz spółki w ramach prowadzonej przez siebie JDG na podstawie umowy o współpracy B2B i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie podstawowe powiększone o określony procent z zysku spółki.
Po drugie ? racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT z podatnikiem. Innymi słowy, jeśli np. wspólnik spółki do tej pory wynajmował swój prywatny lokal użytkowy pod biuro dla spółki znacząco powyżej ceny rynkowej, to jest to kolejny klasyczny przykład ukrytej dywidendy. Jest to zatem przesłanka rynkowości, która obowiązywała już wcześniej na gruncie przepisów o cenach transferowych[3], jednakże teraz sankcja w postaci wyrzucenia określonej pozycji z KUP spółki wydaje się być wręcz na wyciągnięcie ręki urzędnika Krajowej Administracji Skarbowej.
Po trzecie ? kosztami stanowiącymi ukrytą dywidendę będą koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika. Czyli jeśli współwłaściciel spółki nabył dany środek trwały do majątku prywatnego przed rejestracją swojej spółki ? podatnika CIT, to jego najem prywatny tego środka trwałego będzie uznany za ukrytą dywidendę, a jeśli kolejność ww. zdarzeń byłaby odwrotna, to taki koszt będzie mógł być zaksięgowany bez tego ryzyka.
Należy pamiętać, że wyżej wymienionych przepisów nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika[4]. Wejście w życie przepisów dotyczących ukrytej dywidendy zostało odroczone w czasie na dzień 1 stycznia 2023 r.[5]
Ukryte zyski
Z kolei na gruncie regulacji dotyczących ryczałtu od dochodów spółek (czyli tzw. estońskiego CIT-u)[6] wprowadzono przepisy o ukrytych zyskach[7]. Przez ukryte zyski ustawodawca rozumie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem[8]. W dalszej części przepisów pojawia się katalog otwarty, który do kategorii ukrytych zysków zalicza m.in. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem, oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, jak również darowizny (w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju) oraz wydatki na reprezentację[9].
Ustawa mówi również o tym, czego nie zalicza się do ukrytych zysków, i są to: wynagrodzenia z umowy o pracę i działalności wykonywanej osobiście, jak też zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej ? w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z wyżej wymienionych tytułów. Ponadto ukrytymi zyskami nie będą kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu (z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat), jak też wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku (w pełnej wysokości lub w połowie)[10].
Konsekwencją uznania danego świadczenia za ukryty zysk jest powstanie dla spółki dochodu, od którego spółka będzie musiała odprowadzić podatek CIT[11]. Instytucja ukrytych zysków może być zasadna na gruncie ryczałtu, jednak sama definicja jest tak szeroka, że poza ustawowymi wyjątkami ciężko sobie wyobrazić świadczenie, które nie będzie ukrytym zyskiem dla właściciela spółki rozliczającej się ryczałtem. Wątpliwości powstają nawet na gruncie stosunku najmu nieruchomości (pomiędzy wspólnikiem a spółką) potrzebnej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż w przykładzie podanym w swoim przewodniku Ministerstwo Finansów pod pewnymi warunkami uznaje, że wartość czynszu nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk[12].
Podatek od przerzuconych dochodów W uzupełnieniu wyżej wymienionych przepisów art. 24aa ustawy o CIT wprowadza nowy podatek w stawce 19% z tytułu przerzuconych dochodów, za które ustawa uznaje koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką, stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli np. usługi doradcze lub reklamowe[13] świadczone przez ten podmiot zostały rozliczone według stawki podatku 14,25% lub niższej. Koszty te musiałyby przy tym stanowić co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów[14].
[1]1 Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ? Dz.U.2021.2105 z 23 listopada 2021 r. (Polski Ład).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ? Dz.U.2021.1800 t.j. z 4 października 2021 r. (ustawa o CIT).
[2]Art. 2 pkt 31 lit. a tiret trzecie Polskiego Ładu.
[3] Art. 11c i nast. ustawy o CIT.
[4] Art. 16 ust. 1e ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 31 lit. b Polskiego Ładu.
[5] Art. 89 pkt 4 Polskiego Ładu.
[6]Por. P. Kosiński, Estoński CIT w wersji 2.0, ?Radca Prawny? 2022, nr 199, https://kirp.pl/wp-content/uploads/2022/02/radca_prawny_nr_199_net_l.pdf.
[7]Art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.
[8] Ibidem.
[9]?Ibidem
[10] Ibidem.
[11]?Art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
[12]?Zob. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, przykład nr 22, s. 37; źródło:?https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek
[dostęp: xx xxxxxx 2022 r.].
[13] Art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.
[14] Art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT.
