Czy w Polsce obowiązuje zakaz podwójnego opodatkowania? Czy polscy przedsiębiorcy mogą korzystać z dostępnych narzędzi w prawie spółek handlowych i spać spokojnie, że złotówka raz opodatkowana już nigdy więcej nie będzie podlegała żadnemu innemu opodatkowaniu? Część interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) prowadzi w tej kwestii do smutnych wniosków.
Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. każda spółka handlowa może być przekształcona w każdą inną spółkę handlową. Natomiast w myśl art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują przy tym wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Dokładnie tak samo wygląda to również w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: JDG) w spółkę kapitałową. Sukcesja uniwersalna zachodzi w tych przypadkach również na gruncie podatkowym (art. 93a § 1 oraz § 4 o.p.).
Przekształcenie jest z natury rzeczy dość skomplikowanym procederem dla wszystkich przedsiębiorców, czy to na JDG, czy to w spółkach, i wymaga synchronizacji działań rachunkowych, prawnych, organizacyjnych, jak również przejścia wszystkich elementów oficjalnej ścieżki prowadzącej do wpisu do KRS, tj. wizyty u notariusza (a w przypadku przekształcenia JDG nawet dwóch), złożenia wniosku do sądu rejestrowego (w przypadku JDG dwóch, bo również o wyznaczenie biegłego rewidenta) itd.
Nie lada wysiłku wymaga przygotowanie do dnia wpisu spółki przekształconej, w tym pod kątem finansowym i fiskalnym. Wielu przedsiębiorców niezależnie od swoich starań podjętych w tym kierunku nie będzie w stanie wypłacić wszystkich środków pieniężnych znajdujących się w JDG czy spółce przed przekształceniem, a część z nich nie będzie miała wpływów ze 100% wierzytelności, które powstały za czasów JDG czy np. spółki jawnej, zanim te podmioty zostały przekształcone. Co oznacza, że z przyczyn obiektywnych w takich podmiotach pozostaną na rachunkach bankowych (lub będą tam jeszcze przelewane po przekształceniu) środki pieniężne wypracowane przez JDG czy spółkę przekształcaną. I nie ma w tym nic złego, zwłaszcza że cały ten dochód jest opodatkowany podatkiem dochodowym (PIT dla JDG i spółek osobowych), zazwyczaj w stawce liniowej 19%.
W czym problem?
Na przykładzie przekształcenia JDG czy spółki osobowej w spółkę kapitałową wydawać by się mogło, że wypłata przez spółkę przekształconą (np. z o.o.) tychże niepodzielonych zysków, wypracowanych w całości przez poprzednika prawnego rozliczającego się podatkiem PIT, swojemu wspólnikowi, który w całości te zyski opodatkował wcześniej, będzie pozbawiona dodatkowego opodatkowania.
Niestety to, co podpowiada zdrowy rozsądek (poparty konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i równości), wcale nie wybrzmiewa w niektórych interpretacjach indywidualnych DKIS, w których uznał on podobne stanowiska podatników za nieprawidłowe.
Stan interpretacji Dyrektora KIS
I tak np. w interpretacji z 28 listopada 2024 r. DKIS pisze wprost w podsumowaniu, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z szeregu przekształceń działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach JDG będzie podlegać opodatkowaniu PIT[1].
Podobnie w interpretacji z dnia 14 lutego 2024 r. DKIS stwierdza, że „przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A niekorzystne dla siebie orzeczenia (powołane we wniosku podatnika, o których poniżej) DKIS kwituje odwołaniem do przepisu art. 153 p.p.s.a., który interpretuje w taki sposób, że wydane w indywidualnych sprawach orzeczenia dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną[2].
Dalej DKIS konsekwentnie w interpretacji z 4 października 2024 r. w podobnym stanie faktycznym stwierdza kategorycznie, że stanowisko kolejnego podatnika w podobnym stanie faktycznym jest nieprawidłowe[3].
Podobnie jak w przypadku JDG, dla wspólników spółek jawnych DKIS też nie ma dobrych informacji i im również w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową, i próby wypłaty zysków wypracowanych za czasów spółki jawnej, nakazuje ich opodatkowanie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.[4]
A kiedyś, to jest jeszcze w 2018 r., było inaczej[5] i ten sam DKIS przekonywał, że w takiej sytuacji wypłata części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie rodziła ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Znajdziemy też stanowisko DKIS ze specjalnym wytrychem dla przekształcanych, z którego wynika, że jeśli tylko decyzja w zakresie przypisania niepodzielonych zysków do majątku prywatnego nastąpi przed przekształceniem i wartość tych składników nie będzie uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia, to wtedy nie będzie dodatkowego PIT[6].
Stan orzecznictwa
Co dziwi tym bardziej, ponieważ jeśli chodzi o wyżej wymienione orzecznictwo, to stoi ono murem po stronie podatników, począwszy od Trybunału Konstytucyjnego, który w zasadzie wyklucza zjawisko podwójnego opodatkowania[7]. Idąc dalej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2023 r. stwierdził wprost, że „niewypłacone zyski z jednoosobowej działalności osoby fizycznej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę nie stają się zyskami osoby prawnej”[8].
Również wojewódzkie sądy administracyjne w tegorocznych orzeczeniach nie mają wątpliwości, że w takich sytuacjach „będzie to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej”[9], jak również, że „nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej”[10].
Nowy ryczałt od dochodów spółek nie taki straszny
A w kontekście spółki przekształconej, która weszła na ryczałt od dochodów spółek, DKIS wykazuje się z kolei dużo większym zrozumieniem, bo jeszcze w marcu br. stwierdza, że „wypłata zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, dokonana już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spełnia przesłanek do uznania jej za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności nie jest to wypłata zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”[11], co dodatkowo potwierdza jeszcze 17 czerwca br.[12] Dlaczego zatem spółki powstałe z przekształcenia, które nie wybrały ryczałtu, są gorzej traktowane na gruncie interpretacji DKIS niż tak zwani estończycy?
Podsumowanie
Nie po raz pierwszy kierunek wiatru w interpretacjach DKIS zmienia się i jest coraz bardziej profiskalny, niezależnie od jednoznacznego stanowiska judykatury, z którego wynika zupełnie co innego. Szkoda, że DKIS tworzy problemy tam, gdzie rzetelni podatnicy zapłacili podatki i nie powinni ich płacić po raz drugi albo szukać furtek, jak zabezpieczyć się przed mniej przychylnymi interpretacjami tych samych przepisów przez organy skarbowe.
PRZEMYSŁAW KOSIŃSKI
radca prawny, OIRP w Toruniu
[1] Pismo z dnia 28 listopada 2024 r., DKIS, 0112-KDIL2-2.4011.680.2024.2.KP.
[2] Pismo z dnia 14 lutego 2024 r., DKIS, 0113-KDIPT2-3.4011.912.2023.2.MS.
[3] Pismo z dnia 4 października 2024 r., DKIS, 0112-KDWL.4011.54.2024.5.TW.
[4] Pismo z dnia 5 stycznia 2024 r., DKIS, 0113-KDIPT2-3.4011.770.2023.2.SJ.
[5] Pismo z dnia 28 grudnia 2018 r., DKIS, 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC.
[6] Pismo z dnia 20 czerwca 2022 r., DKIS, 0113-KDIPT2-3.4011.144.2022.2.RR.
[7] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK-A 2002, nr 3, poz. 33.
[8] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21, LEX nr 3636925.
[9] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 stycznia 2025 r., I SA/Ke 505/24, LEX nr 3821606.
[10] Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2025 r., I SA/Ol 442/24, LEX nr 3824354.
[11] Pismo z dnia 24 marca 2025 r., DKIS, 0111-KDIB2-1.4010.28.2025.2.AG.
[12] Pismo z dnia 17 czerwca 2025 r., DKIS, 0114-KDIP2-2.4010.190.2025.3.KW.
