Za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Zatem podatniczka, wstępując w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu, zrealizowała własny cel mieszkaniowy – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
Podatniczka w maju 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła od matki w drodze darowizny rok wcześniej. W momencie sprzedaży lokalu dokonała ona spłaty kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na tym lokalu. Podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-39 przychód uzyskany ze sprzedaży i zadeklarowała, że zamierza go wydatkować na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat.
W lutym 2019 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy deweloperskiej, na mocy której jako cesjonariusz nabyła, wspólnie ze swoją babką, od osoby fizycznej prawo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej z marca 2017 r. Prawo to nabyła za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki, w udziale 8/10. Babka nabyła to prawo w udziale 2/10. Podatniczka wraz z babką wstąpiła w miejsce cedenta we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Kwoty wpłacone przez cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia umowy cesji zostały zaliczone przez dewelopera tytułem zapłaty ceny przez podatniczkę i jej babkę.
Deweloper nie dotrzymał jednak terminu i nie doszło do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zgodnie z treścią umowy deweloperskiej na nią i jej babkę.
Podatniczka w 2019 r. poniosła także nakłady na wykończenie tego lokalu.
Powzięła ona wątpliwość, czy z racji sprzedaży otrzymanego w darowiźnie mieszkania uzyskała przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zapytała też organy skarbowe, czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży mieszkania. Zapytała też, czy wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu, zrealizowała własny cel mieszkaniowy, a dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Jej zdaniem nie powstał u niej przychód i nie miała obowiązku złożenia zeznania PIT-39. Podkreśliła, że w razie zajęcia odmiennego stanowiska należy uznać, że spłata kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu przychodu ze zbycia otrzymanego w darowiźnie mieszkania. Wstępując natomiast w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu, zrealizowała własny cel mieszkaniowy i dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania jest objęty zwolnieniem z PIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Jego zdaniem przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a spłata kredytu nie stanowi kosztu.
Spłata kredytu kosztem odpłatnego zbycia
Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. uchylił interpretację (III SA/Wa 1689/20).
Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia są bowiem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Sąd podzielił to stanowisko w zakresie, w jakim spłaty kredytu hipotecznego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o PIT w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Wydatki inne aniżeli poniesione nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz inne niż zapłacony podatek od spadków i darowizn, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia.
Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość bezwzględnie nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organy skarbowe uważają, że dla uznania wydatku za „koszt odpłatnego zbycia” wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku, np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika, lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa, np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości, by określony wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu stanowił koszt odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia.
Sąd nie zgodził się z tak radykalnym ujęciem tego zagadnienia, albowiem wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (np. taksa notarialna). Zdaniem sądu konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, tj. czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym.
Zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który dalej może dochodzić roszczeń od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem nieruchomości. W przypadku zatem ceny należnej sprzedawcy nie można twierdzić, w oderwaniu od całokształtu postanowień umownych, że ową cenę, w ujęciu ekonomicznym, stanowi każdorazowo i bezwzględnie kwota określona w akcie notarialnym. Chodzi o cenę, którą sprzedawca płaci kupującemu, a nie innym podmiotom, a więc z pominięciem kwoty, którą kupujący rozporządził w ten sposób, że trafiła bezpośrednio do wierzyciela hipotecznego.
Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wydatkowała ona we właściwym terminie uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, tj. poniosła koszt wybudowania i wykończenia lokalu mieszkalnego w następstwie cesji umowy deweloperskiej. W ocenie sądu za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej.
Lokal nie istniał, wydatki były
Zdaniem WSA kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2024 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od powyższego wyroku WSA w Warszawie (II FSK 607/21). NSA podzielił poglądy sądu niższej instancji. Przyznał rację podatniczce, że wstępując w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, zrealizowała własny cel mieszkaniowy, a co za tym idzie dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatniczce przysługuje w takiej sytuacji zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
