Zapewnienie darmowego lokum nie jest przychodem podatkowym z nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od tego, czy podwładny jest oddelegowany czasowo do pracy za granicę, czy do wykonywania swoich obowiązków w innym miejscu w kraju. Wydatki na nabycie udziałów mogą być w części przyporządkowywane do przychodów z innych źródeł, a nie tylko do przychodów z zysków kapitałowych.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne spółki, która spierała się o podatkowe skutki opłaconych przez nią noclegów dla pracowników oddelegowanych do pracy w innym kraju unijnym.
Spór dotyczył interpretacji indywidualnej z września
2020 r. oraz zmiany innej interpretacji, wydanej wcześniej przez skarbówkę również na wniosek spółki. Obie dotyczyły kwestii zapewnienia przez spółkę darmowego zakwaterowania pracownikom i jej obowiązków jako płatnika. Spółka świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez nią usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Oddelegowanie przez spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. Zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez spółkę jako pracodawcę. Spółka zapytała, czy spowoduje to powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, czy ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Spółka twierdziła, że pracownicy oddelegowani nie osiągają przychodów z tego tytułu i w konsekwencji nie jest ona płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że spełnione są przesłanki do uznania, że wartość finansowanych i udostępnionych przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń.
W wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślił, że sąd, badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku (I SA/Kr 1121/20). Sąd podzielił poglądy organów skarbowych. Sąd nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Stwierdził, że gdyby zaakceptować przedstawianą przez skarżącą argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r. i w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. orzekł, że do wynagrodzenia pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie wlicza się zwrotu wydatków takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania (II FSK 1332/21). Zdaniem NSA wniosek taki płynie z dyrektywy unijnej dotyczącej delegowania pracowników do świadczenia usług oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13. Zatem spółka nie ma obowiązków jako płatnik w tej kwestii. NSA wydał też drugi wyrok w sprawie tej drugiej interpretacji, zajmując takie samo stanowisko.
Wydatki na nabycie udziałów
Spółka jest producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej B i otrzymała szereg zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Spółka sukcesywnie dokonuje transakcji nabycia udziałów w zagranicznych podmiotach działających poza Polską w tej samej branży. W ramach realizacji tej strategii w latach 2014‒2018 wnioskodawca nabywał m.in. większościowe pakiety udziałów w spółkach francuskich, niemieckich i brytyjskich.
Podstawowym celem nabycia udziałów w spółkach zależnych było zwiększenie przychodów spółki ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach działalności wykonywanej na podstawie zezwoleń oraz decyzji o wsparciu i w efekcie zwiększenie przychodów spółki kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a tej ustawy.
Spółka powzięła wątpliwości, w jaki sposób powinna dokonać rozliczenia ww. kosztów transakcyjnych oraz kosztów finansowania na gruncie podatku CIT, tj. jak od 1 stycznia 2018 r. alokować je pomiędzy źródła przychodów osiągane przez spółkę oraz jak rozliczać je w ramach danego źródła w przypadku, gdy dochód z tego źródła podlega w całości lub części zwolnieniu z CIT.
Spółka wyjaśniła, że poza kosztami transakcyjnymi i kosztami finansowania ponosi także wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak cena nabycia udziałów, a także koszty ujemnych różnic kursowych wynikających np. z regulowania kosztów transakcyjnych w walucie obcej czy też spłacie w walucie obcej zobowiązań finansowych związanych z transakcjami.
Spółka zapytała, czy koszty transakcyjne i koszty finansowania związane z transakcjami powinny być alokowane przez spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Czy też powinny być w części alokowane przez spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT? Spółka przedstawiła swoje stanowisko, organ jednak uznał je za nieprawidłowe.
Organ uznał, że koszty transakcyjne i koszty finansowania wnioskodawca powinien zaliczać w całości do źródła „zyski kapitałowe”, gdyż z tego źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami w spółkach zależnych, a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Odpowiadając na drugie pytanie, organ stwierdził, że zakresem tej regulacji powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów, natomiast regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.
W opinii organu wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła (interpretacja nr 0111-KDIB1-3.4010.55.2020.2.IZ).
Rozpatrujący skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację (I SA/Łd 336/20). Uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przychody z działalności operacyjnej nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli zatem określone we wniosku koszty nazwane kosztami transakcyjnymi i kosztami finansowania poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe. A zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu co do tego, że sporne koszty powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny ją jednak oddalił. W wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. orzekł, że wydatki na nabycie udziałów mogą być w części przyporządkowywane do przychodów z innych źródeł, a nie tylko do przychodów z zysków kapitałowych. Stwierdził, że proporcję wyznacza klucz przychodowy z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (II FSK 411/21).
