Za VAT wykazany na fałszywych fakturach odpowiada pracodawca, jeśli nie dochował należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem. Brak systemu kontroli komputerów, na których wystawiane są faktury VAT, jest brakiem zachowania należytej staranności – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę, nad którą wcześniej pochylił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Wyrok, jaki wydał Naczelny Sąd Administracyjny 3 września br., dotyczył kwestii odpowiedzialności za VAT w sytuacji, gdy to pracownik bez wiedzy pracodawcy wystawił fałszywe faktury. Przypomnijmy, że sprawą zajmował się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydając wyrok 30 stycznia 2024 r., C-442/22, P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. TSUE stwierdził, że to pracownik, który wystawił fałszywe faktury, odpowiada za VAT, chyba że podatnik pracodawca nie wykazał należytej staranności w kwestii nadzoru nad tym pracownikiem.
Należyta staranność pracodawcy
TSUE wskazał, że obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. Nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. Wówczas pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika i należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.
Jednak TSUE ocenę należytej staranności w tej konkretnej sprawie pozostawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Zdaniem TSUE to do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach.
TSUE stwierdził, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. TSUE podkreślił więc, że należyta staranność ma być „rozsądnie wymagana”, a więc w granicach zdrowego rozsądku.
Po siedmiu miesiącach nad sprawą ponownie pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny. 3 września br. NSA ostatecznie zamknął ją, odbierając nadzieję spółce na wygraną. Sąd oddalił skargę spółki na orzeczenie sądu pierwszej instancji (I FSK 1212/18). Przypomnimy, że wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r. WSA w Lublinie również oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd ten wówczas w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego (I SA/Lu 987/17). NSA nie przychylił się do argumentów spółki w kwestii zarzutu bezpodstawnego przerwania biegu przedawnienia. Stwierdził, że organy skarbowe nie dokonały nadużycia, wszczynając postępowanie karne skarbowe, ponieważ w chwili jego wszczęcia były do tego podstawy. Wynikały one ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Organy wszczęły postępowanie w sprawie wystawienia ponad 1,6 tys. sztuk fałszywych faktur VAT na rzecz różnych kontrahentów, na kwotę co najmniej 6 mln zł. Zdaniem NSA materiał, jakim dysponowały organy, uprawniał do postawienia zarzutów zarówno pracownicy, jak i spółce.
Jeżeli chodzi o kwestie oceny naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to w tym zakresie NSA uwzględnił te wszystkie argumenty, które zostały przedstawione przez TSUE w sprawie C-442/22. W kwestii uszczuplenia wpływów podatkowych dla celów tego przepisu trybunał wskazał, że niebezpieczeństwo ich utraty nie jest wykluczone w tej sprawie z uwagi na prawo do odliczenia VAT. NSA podkreślił, że jest mu wiadomo, że toczyły się postępowania w stosunku do nabywców, ale nie wie, jaki był efekt tych postępowań i czy ten podatek został rzeczywiście wyegzekwowany od tych podatników.
Zdaniem NSA trybunał wskazał, że osobą, która ponosi odpowiedzialność za wystawienie fikcyjnych faktur, jest pracownik, ale tylko wówczas, kiedy zostanie wykazane, że pracodawca działał w dobrej wierze, że dochował odpowiedniego nadzoru. Jeżeli nadzoru nie dochował, to przejmuje na siebie tę odpowiedzialność.
Zdaniem NSA najistotniejszym argumentem za winą pracodawcy jest to, że na przestrzeni długiego okresu, w którym trwał oszukańczy proceder pracownicy, jej komputer nie był poddany jakiejkolwiek kontroli.
NSA podkreślił, że pracodawca upoważnił pracownika do wystawiania w jego imieniu faktur, spełniających w systemie podatkowym, a zwłaszcza na gruncie VAT, szczególną rolę w zakresie obowiązków rozliczania wykazanego na nich podatku, jak również uprawnień do odliczenia podatku dla odbiorców tych faktur. Zatem powinien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury bądź poprzez kontrolę wewnętrzną wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny.
NSA podkreślił, że pracodawca jest zobowiązany do takiej organizacji pracy i systemu monitorowania poczynań pracowników, aby nieuczciwemu pracownikowi utrudnić tego rodzaju działania i aby miał on świadomość ewentualnego szybkiego wykrycia jego poczynań. Główny zarzut pod adresem strony skarżącej i kierownictwa polega zdaniem NSA na nadmiernym obdarzeniu pracownicy zaufaniem przy jednoczesnym zaniechaniu wdrożenia stosownych procedur kontrolnych, które mogłyby ją zniechęcić do podejmowania działań o znamionach oszustwa na szkodę spółki. Proceder wystawiania fałszywych faktur przez pracownicę trwał kilka lat i zarówno ona, jako kierowniczka stacji paliw, jak i pracownicy czuli się bezpiecznie, biorąc udział w tym przestępczym procederze, mając świadomość braku jakiegokolwiek systemu nadzoru.
Odpowiednie procedury kontrolne
NSA podkreślił, że funkcjonowanie w firmie odpowiednich procedur kontrolnych przy należytym, prawidłowym wykonywaniu czynności zwierzchnika ma przeciwdziałać przestępczym poczynaniom pracowników, a jeżeli nawet zostaną one podjęte, to umożliwia szybkie ich wykrycie. Gdyby funkcjonował w spółce system kontroli komputerów osób upoważnionych do wystawiania faktur, to mogłoby to zapobiec wykorzystaniu tych komputerów do nielegalnej działalności. Jednocześnie wskazywałoby to na należytą staranność pracodawcy w tym zakresie. Ponadto gdyby funkcjonował prawidłowy system nadzoru, to ewentualne wystawienie tych faktur przez pracownicę poza strukturą pracodawcy nie obciążałoby spółki zarzutem braku należytego nadzoru.
Zdaniem NSA, gdyby w spółce był system nadzoru i doszłoby do oszustwa, to nie można byłoby postawić skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności.
Pełnomocnicy spółki argumentowali, że zgodnie z wykładnią TSUE od pracodawcy należy oczekiwać racjonalnych działań w nadzorze, w granicach zdrowego rozsądku. Ich zdaniem NSA nie pogłębił swoich rozważań co do zaniechań ze strony pracodawcy w nadzorze nad pracownikami. TSUE wskazał wyraźnie, że należyta staranność pracodawcy ma być rozsądnie wymagana. Podnosili przed NSA, że spółka była poddawana kontrolom, zarówno organów podatkowych, jak i franczyzodawcy i efekty tych kontroli były pozytywne dla spółki, a deklarowane przez nią podstawy opodatkowania prawidłowe. Niestety NSA nie przychylił się do tych argumentów (wyrok NSA z dnia 3 września 2024 r., I FSK 1212/18).
