Samo umorzenie postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o jego instrumentalnym charakterze i wszczęciu w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Trzeba badać wszystkie okoliczności jego wszczęcia i prowadzenia – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie, kierując jednocześnie postanowienie sygnalizacyjne do Ministra Finansów w sprawie naruszeń dotyczących wszczynania postępowań karnych skarbowych przez organy skarbowe. W kolejnym ważnym orzeczeniu w siedmioosobowym składzie NSA uznał, że podstawą opodatkowania daniną od spadków i darowizn jest wypłacana rata świadczenia renty nieodpłatnej, a nie cała wartość tego świadczenia określona w umowie za cały okres jej trwania.
Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim okresie opowiedział się po stronie podatników w dwóch orzeczeniach, na które warto zwrócić uwagę. 31 marca NSA podjął ciekawą uchwałę dotyczącą ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty. Sprawa, którą zajmował się NSA, dotyczyła podatniczki, zdaniem której podstawa opodatkowania powinna być obliczona zgodnie z art. 12 ustawy od spadków i darowizn, czyli podstawą opodatkowania powinny być poszczególne świadczenia rentowe, a nie – jak przyjął organ pierwszej i drugiej instancji – suma świadczeń wynikających z umowy renty. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe SD-3, wykazując nabycie środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty, dołączając umowę renty, zawartą 7 grudnia 2021 r., w której S.D. zobowiązał się do wypłacania jej, do 10. dnia każdego miesiąca, określonej kwoty 4,5 tys. zł. Renta została ustanowiona na okres od 7 grudnia 2021 r. do 7 grudnia 2025 r.
Niestety naczelnik urzędu skarbowego ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 40 986 zł. Uznał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia umowy renty. Do podstawy opodatkowania organ przyjął kwotę 216 tys. zł, ustaloną w wyniku pomnożenia wartości ustanowionego świadczenia przez liczbę miesięcy (4,5 tys. zł x 48 miesięcy), a podatek został ustalony z uwzględnieniem kwoty wolnej w III grupie podatkowej, do której strona jako nabywca się zalicza. Organy ustaliły zatem podstawę opodatkowania w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął po stronie podatniczki. W wyroku z 23 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1478/22) WSA stwierdził, że z uwagi na charakter prawny umowy renty – jest to umowa o charakterze alimentacyjnym, umowa losowa, która wszakże wygasa w razie śmierci uprawnionego do świadczeń z tytułu renty – nigdy nie można w dniu zawarcia tej umowy ustalić wartości świadczenia przypadającego na rzecz uprawnionego z tytułu renty. Dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma, lecz element czasu, oznaczający faktyczne obowiązywanie umowy. Organy skarbowe złożyły skargę kasacyjną od tego wyroku. Rozpatrujący ją trzyosobowy skład NSA postanowieniem z 18 grudnia 2024 r. zdecydował przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy sformułowanie ustawowe z art. 12 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043), zgodnie z którym „jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego”, odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu?
31 marca NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą, jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na wypłacie świadczeń powtarzających się, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Jest to wartość poszczególnych, otrzymanych rat renty (III FPS 5/24).
NSA wybrał podejście, które jest korzystne dla podatników. Konieczność uregulowania podatku wiąże się bowiem z faktycznym przekazywaniem renty. Odrzucono natomiast stanowisko, które dawało możliwość poboru podatku z góry za kilka lat, niezależnie od tego, czy renta została wypłacona.
Kontrowersyjne postępowania karne skarbowe
Kolejne bardzo ciekawe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło kwestii bardzo uciążliwej dla podatników, mianowicie procederu wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.
Sprawa, którą 14 kwietnia zajmował się NSA, wzbudziła ogromne zainteresowanie, przystąpiło do niej wiele organizacji. Najpierw trzyosobowy skład skierował pytanie budzące poważne wątpliwości w związku z tą sprawą do siedmioosobowego składu NSA. Ten jednak odmówił podjęcia uchwały i skierował ją do rozpoznania ponownie przez siedmioosobowy skład. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej podatnika wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., I SA/Bd 429/23. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę podatnika na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w kwestii podatku od towarów i usług. Problem dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2013 r. Skarżąca spółka zakwestionowała fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzucając organom skarbowym instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to bowiem zostało umorzone wobec braku znamion popełnienia czynu zabronionego. 14 kwietnia NSA oddalił skargę kasacyjną spółki i jednocześnie wydał postanowienie sygnalizacyjne skierowane do Ministra Finansów informujące o istotnych naruszeniach w stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, polegających na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych, których jedynym celem ze względu na zawieszenie biegu terminu w nim przewidzianego jest niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził, że taka praktyka stosowania tego przepisu pozostaje w sprzeczności z konstytucją. Wskazał na znaczące naruszenia w tym zakresie, sygnalizując konieczność zmian legislacyjnych.
NSA orzekł, że organy podatkowe oraz sądy mają prawo analizować, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było podyktowane wyłącznie chęcią zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednakże, zdaniem NSA, samo umorzenie takiego postępowania nie świadczy automatycznie o jego instrumentalnym charakterze. Trzeba badać wszystkie okoliczności.
Sąd co prawda podtrzymał linię orzeczniczą, zgodnie z którą już samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego – pod warunkiem poinformowania o tym podatnika – skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednak fakt wydania postanowienia sygnalizacyjnego do Ministra Finansów jest znamienny i wskazuje, że sąd dostrzega ten problem (I FSK 1078/24).
NSA oraz wojewódzkie sądy administracyjne od dawna piętnują praktykę organów podatkowych, która polega na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w celu wydłużenia czasu na weryfikację rozliczeń podatkowych. Niestety pomimo szeregu orzeczeń oraz uchwały w tym przedmiocie sytuacja podatników nie uległa znaczącej poprawie. Organy podatkowe nadal próbują nadużywać tej możliwości zablokowania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też NSA zdecydował się na skorzystanie z nieczęstej procedury, a mianowicie z postanowienia sygnalizacyjnego. Jest to instytucja używana sporadycznie i tylko w razie stwierdzenia istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie.
Minister Finansów ma 30 dni na zajęcie stanowiska wobec postanowienia sygnalizacyjnego i powiadomienie sądu o zajętym stanowisku.
WIESŁAWA MOCZYDŁOWSKA
redaktor, wykładowca, specjalistka od rachunkowości i podatków
