W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji termin ten biegnie dalej po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale III FPS 4/24. Takie rozwiązanie skutkować może wzrostem zabezpieczeń zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe.
Pytanie prawne w spornej kwestii skierował do poszerzonego składu NSA sam prezes NSA na skutek pism Ministra Finansów w tej sprawie. Brzmiało ono, czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5)”?
Prezes NSA stwierdził, że rzeczywiście istnieje rozbieżne orzecznictwo dotyczące spornego zagadnienia.
Termin przedawnienia będzie upływał później
Pierwsza linia orzecznicza uznawała, że bieg terminu przedawnienia ponownie rozpoczyna się w dniu wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei druga linia orzecznicza kształtowała się w takim kierunku, że bieg terminu przedawnienia ponownie rozpoczyna się po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
NSA rozpatrujący sprawę w poszerzonym składzie sam podkreślił ogromne znaczenie dotyczące tego problemu. O jego doniosłości świadczą dane dotyczące liczby zarządzeń w kwestii zabezpieczenia w poszczególnych latach wraz z kwotami, jakich dotyczą. Przykładowo w 2023 r. było 18 031 zabezpieczeń na kwotę 7 814 384 zł.
Prokurator Prokuratury Krajowej opowiedział się za drugą linią orzeczniczą, a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców za pierwszą. NSA opowiedział się za drugą linią orzeczniczą i stanowiskiem prokuratora i podjął 2 grudnia 2024 r. następującą uchwałę: W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji […], o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa […], termin ten biegnie dalej po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5
Ordynacji podatkowej) – sygn. III FPS 4/24.
Eksperci oceniają, że wskutek takiej uchwały organy skarbowe będą miały więcej czasu na rozstrzyganie spraw. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie jest równoznaczne z zakończeniem postępowania zabezpieczającego, które ma szerszy zakres i może być prowadzone niezależnie od istnienia decyzji zabezpieczającej.
Z uchwały NSA można wnioskować, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o ile postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte. Sytuacja podatników może ulec pogorszeniu. Opowiedzenie się NSA za drugim poglądem oznacza, że co do zasady termin przedawnienia będzie upływał później, a więc organy podatkowe będą miały więcej czasu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Dzięki zabezpieczeniu oprócz ochrony interesów Skarbu Państwa organy skarbowe dodatkowo mogą zawiesić bieg terminu przedawnienia. Zatem wskutek uchwały zabezpieczanie zobowiązań podatkowych przez organy podatkowe może stać się jeszcze częstsze.
Podstawa opodatkowania w PCC przy przekształceniu spółek
Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie rozpatrywał ważną sprawę dotyczącą kwestii podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Chodziło o to, czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową przez pojęcie wkładów należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Odpowiedź na to pytanie ma zasadnicze znaczenie z uwagi na wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.
Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną winna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiadała wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej. Spółka złożyła wniosek o nadpłatę, argumentując, że podatek ten jest nienależny. Niestety organy skarbowe odmówiły nadpłaty. Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., I SA/Go 192/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prawidłowe jest stanowisko organu, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia spółki będzie zwiększenie majątku spółki osobowej. Podkreślił, że w zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należało uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w ustawie ‒ Kodeks spółek handlowych.
Zdaniem WSA zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) u spółki przekształcanej, czyli w niniejszej sprawie spółki komandytowej, to nadwyżka ta z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zatem opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Skład orzekający NSA postanowił przedstawić składowi powiększonemu zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową przez pojęcie wkładów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy rozumieć wyłącznie wkłady wniesione przez wspólników spółki, czy również mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia, w rozumieniu art. 28 Kodeksu spółek handlowych, które w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (III FPS 3/24).
Rozpatrujący sprawę siedmioosobowy skład nie podjął jednak uchwały w tej sprawie i przekazał ją ponownie do rozpoznania przez skład poszerzony pod sygnaturą III FSK 1234/22. NSA rozważa też skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE.
Sąd argumentował, że jest w zasadzie jednolita linia orzecznicza w tej sprawie i próba przełamania jej w postaci pytania do składu poszerzonego wymaga refleksji, bo tylko rozbieżności w orzecznictwie NSA uzasadniałyby podjęcie uchwały.
NSA ma rozważyć również argumentację, którą podnosi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, która zmierza do tego, aby podważyć dotychczasową linię orzeczniczą w składach trzyosobowych NSA. Poddać należy pod rozwagę również, czy konstrukcja polskiej spółki jawnej może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Tego typu pytanie NSA kierował już do TSUE, dotyczyło ono spółki komandytowo-akcyjnej. Spór ma istotny wymiar finansowy, różnica między podstawą opodatkowania wyliczoną według obu podejść w praktyce bywa wielomilionowa.
WIESŁAWA MOCZYDŁOWSKA
redaktor, wykładowca, specjalistka od rachunkowości i podatków
