Zagadnienie nieujawnionych źródeł przychodów wciąż budzi zainteresowanie, zwłaszcza z powodu rosnącej liczby donosów na podatników do organów skarbowych. Warto więc zwrócić uwagę na ciekawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd wskazuje na merytoryczne aspekty tego zagadnienia, a przy okazji wytyka błędy pełnomocnikowi, które mogą stanowić przestrogę dla innych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 i ustalił zobowiązanie w kwocie 825 980 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1 101 307 zł (75 proc. stawki podatku). W 2012 r. podatnik dokonał darowizny na rzecz syna w kwocie 1 000 000 zł oraz zakupił mieszkanie (udział) za cenę 75 000 zł. W toku postępowania podatnik wskazał różne źródła przychodów. Organ nie dał im jednak wiary, zwłaszcza w zakresie dochodu z obrotu walutą.
Stwierdził, że odnośnie do twierdzeń podatnika o sprzedaży w 2002 r. dolarów amerykańskich ? po kursie 4,08 zł i ponownego nabycia w 2008 r. po kursie 2,00 zł i kolejnej sprzedaży w latach 2012?2013, strona przedłożyła jedynie dowody sprzedaży dolarów w latach 2012?2013. Podatnik nie udokumentował, kiedy dokonał nabycia tych dolarów. W ocenie organu odwoławczego, strona nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na kupno tak znacznej ilości waluty obcej. Stąd też dokonaną w latach 2012?2013 sprzedaż dolarów potraktowano jako ujawnienie w dacie sprzedaży zgromadzonego mienia, stanowiące ? zgodnie
z art. 25b ust. 2 ustawy o PIT ? wydatek z tych lat. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na posiadanie tego mienia w latach wcześniejszych. Zdaniem organów, brak dowodów, nawet pośrednich, uprawdopodobniających wersję podatnika, powoduje, że jego twierdzenia o milionowych oszczędnościach, zgromadzonych wiele lat wcześniej, zostały uznane za niewiarygodne.
Skarga kasacyjna do NSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 167/19 oddalił skargę strony. WSA uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez niego wydatków nad wykazanym dochodem została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, czy środków uzyskanych ze wskazanych źródeł.
W skardze kasacyjnej do NSA skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił: naruszenie wielu przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące niewzięciem pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nieprzesłuchanie świadków, a także naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy decyzja wydana 10 grudnia 2018 r., doręczona została 2 stycznia 2019 r., a zatem z naruszeniem 5-letniego okresu przedawnienia.
W wyroku z 7 czerwca 2022 r. NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie (sygn. akt. II FSK 2808/19).
Co ciekawe, z uwagi na brak oświadczenia i niedopełnienie obowiązku bezpośredniego doręczenia przez pełnomocnika pism procesowych w toku postępowania sądowoadministracyjnego NSA, na podstawie art. 66 § 1 zdanie trzecie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócił pełnomocnikowi skarżącego pismo procesowe, stanowiące wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.
NSA, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia, stwierdził, że jest on niezasadny. Wprawdzie doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło 2 stycznia 2019 r., niemniej do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje.
NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 stwierdzono natomiast niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy za lata 1998?2006 oraz art. 68 § 4 o.p. w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z art. 68 § 4 o.p. (obowiązującego w analizowanym roku podatkowym) wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał stwierdził, że artykuł ten nie określał jednoznacznie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowym § 4a wskazanego art. 68 o.p. (a nie art. 68 ust. 4a o.p. jak podano w skardze kasacyjnej) termin przedawnienia powiązany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c ustawy i wynosi pięć lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
NSA stwierdził, że zgodnie z art. 25c ustawy obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro postępowanie dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest, żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi.
NSA wskazał, że decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wydana i doręczona przed 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że decyzja ta została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący kwestii przedawnienia i naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 68 § 4 o.p. i art. 25c ustawy jest zatem bezzasadny.
Zdaniem NSA wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zebrano materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi, zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa procesowego i dokonały dokładnej oceny. Prawidłowo także uznano za nieuprawdopodobnione twierdzenia skarżącego dotyczące posiadania i sprzedaży waluty obcej ? dolarów amerykańskich przed 2012 r. Wobec nieuprawdopodobnienia, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota, organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów w wysokości wynikającej z art. 25e ustawy.
Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ? synów skarżącego, skoro zostali oni zgłoszeni przez stronę postępowania i ona sama nie współpracowała w tym zakresie.
Liczą się fakty i dowody
W ocenie NSA do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik mógł uzyskać przysporzenie w opisanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów, a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek ?uprawdopodobnienia? nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. n
