20 sierpnia weszła w życie nowelizacja1 ustawy o podatku od spadków i darowizn2 (dalej: ustawa), która ma na celu zniwelowanie biurokratycznych obowiązków podatników. Uzasadnienie nowelizacji3 wskazuje na jej główne zadania, tj. uproszczenie rozliczania tego podatku w przypadku nabycia prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a także ułatwienie i przyspieszenie obrotu majątkiem nabytym z tytułu spadku lub w inny nieodpłatny sposób, objęty zakresem ustawy, w formie aktu notarialnego lub od osób z kręgu najbliższej rodziny.
1 Ustawa z dnia 25 lipca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 1064); https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20250001064/O/D20251064.pdf [dostęp: 22 sierpnia 2025 r.].
2 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.).
3 Uzasadnienie, s. 1, https://www.sejm.gov.pl/Sejm10.nsf/druk.xsp?nr=1282 [dostęp: 22 sierpnia 2025 r.].
Ustawodawca zareagował na efekty nowej wykładni przepisu art. 12 ustawy zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2025 r.[1], zgodnie z którą sformułowanie ww. przepisu „jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego” odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z ww. regulacją prawną, ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń, a więc stanowi ona wartość poszczególnej zapłaconej – otrzymanej raty renty[2].
Zdaniem ustawodawcy od początku obowiązywania ustawy aż do dnia publikacji ww. uchwały NSA organy podatkowe oraz sądy administracyjne miały jednolicie uznawać, że podstawę opodatkowania umowy nieodpłatnej renty ustanowionej na czas określony, w której wartość pojedynczego świadczenia jest oznaczona, stanowi suma tych świadczeń[3]. I jakkolwiek ustawodawca zauważa, że przedmiotowa uchwała NSA jest w jego opinii sprzeczna z dotychczasowym orzecznictwem sądów i praktyką organów podatkowych, to zważywszy na jej moc prawną pozostaje wiążąca dla składów orzekających sądów administracyjnych, a w konsekwencji także dla organów podatkowych[4].
Mając z kolei na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek wydania oraz doręczenia decyzji podatkowej (chyba że pobór podatku jest dokonywany z pomocą płatnika)[5], ustawodawca doszedł do wniosku, że skutkiem ww. uchwały NSA było nałożenie na podatników obowiązku składania zeznania podatkowego po każdym wykonanym świadczeniu, zarówno dla celów opodatkowania nabycia takiego świadczenia, jak i odliczenia go od podstawy opodatkowania, np. jako ciężaru darowizny[6]. Konsekwentnie również organy podatkowe musiały po wielokroć wszczynać pełne postępowania podatkowe i doręczać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego po każdym wykonanym świadczeniu[7].
I właśnie z tych powodów nowelizacja upraszcza zasady rozliczenia podatku w przypadku świadczeń powtarzających się w taki sposób, aby niejako ponownie jednorazowo określać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji jeden raz ustalać wysokość zobowiązania podatkowego i doręczać jedną decyzję podatkową w tym zakresie, co jest stanem pożądanym przez ustawodawcę[8].
Nowa regulacja
Stąd też w art. 6 ustawy dodano nowy ustęp 1b, w myśl którego: „Jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy tego prawa, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:
1) ustanowienia tych świadczeń – w przypadku gdy wartość świadczeń powtarzających się za cały okres trwania obowiązku tych świadczeń:
a) jest ustalona na dzień ich ustanowienia albo
b) została uprawdopodobniona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2;
2) wykonania poszczególnych świadczeń – w przypadkach innych niż określone w pkt 1”.
Odpowiedniej modyfikacji uległ również sam art. 12 ustawy, zgodnie z którym „przy ustalaniu wartości prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy tego prawa przyjmuje się:
1) łączną wartość świadczeń powtarzających się za okres, na jaki zostały ustanowione, a jeżeli zostały ustanowione na czas nieokreślony – za okres 10 lat, w przypadku gdy wartość świadczeń powtarzających się jest ustalona na dzień ich ustanowienia za cały okres trwania obowiązku tych świadczeń;
2) łączną uprawdopodobnioną wartość świadczeń powtarzających się za okres, na jaki zostały ustanowione, a jeżeli zostały ustanowione na czas nieokreślony – za okres 10 lat, w przypadku gdy wartość świadczeń powtarzających się nie jest ustalona na dzień ich ustanowienia za cały okres trwania obowiązku tych świadczeń, a naczelnik urzędu skarbowego, za zgodą podatnika, uprawdopodobni ich wartość;
3) wartość poszczególnych świadczeń w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2”.
Z kolei zgodnie z nowym art. 12 ust. 2 „do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, przy czym ich roczną wartość ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością”. W związku z całościowym uregulowaniem zagadnienia w jednej jednostce redakcyjnej art. 12
uchylony został dotychczasowy przepis art. 13 ustawy.
Częściowa eliminacja zaświadczeń od naczelnika urzędu skarbowego
Kolejną przeszkodą biurokratyczną, którą nowelizacja zderegulowała, jest to, że przed 20 sierpnia br. na mocy art. 19 ust. 6
ustawy, aby notariusz mógł dokonać czynności notarialnych (czy to sporządzić akt notarialny, czy też uwierzytelnić czyjś podpis pod dokumentem) w przedmiocie zbycia praw do spadku albo zbycia lub obciążenia rzeczy, lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 ustawy, to potrzebne było uzyskanie uprzedniej, pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego albo przedstawienie zaświadczenia wydanego przez tegoż naczelnika potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy przepisu ust. 6 nie stosuje się, gdy nabycie zbywanych lub obciążanych rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a. Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji, wymóg uzyskiwania ww. zaświadczenia od naczelnika urzędu skarbowego był zbędny, ponieważ treść aktu notarialnego odzwierciedlała ten fakt[9]. Notariusze jako płatnicy tego podatku (art. 18 ustawy) są przecież zobowiązani do jego pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a w sytuacji gdy podatek został zapłacony, nie ma ryzyka uszczuplenia interesu fiskusa. Wreszcie urzędy skarbowe w krótkim czasie dostają treść aktów notarialnych i same pozyskują informację o nabyciu majątku objętego zakresem przedmiotowym ustawy.
Druga część ww. przepisu nowego art. 19 ust. 7 ustawy dotyczy obrotu majątkiem nabytym przez najbliższych członków rodziny, wchodzących w skład tzw. zerowej grupy podatkowej na podstawie art. 4a ustawy (tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), w sposób inny niż w formie aktu notarialnego. Idea stojąca za deregulacją w tym zakresie jest taka, że przecież nabycia takie z mocy ww. przepisu art. 4a ustawy są zwolnione z podatku pod warunkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wystarczające zatem do dokonania czynności, o których mowa w art. 19 ust. 6 i 7 ustawy, będzie przedstawienie notariuszowi dowodu dokonania ww. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.
Nowelizacja jest nader krótka, acz treściwa i przyczynia się do uproszczenia obowiązków podatkowych związanych z podatkiem od spadków i darowizn, tym samym wpisując się w pozytywny i szeroki ostatnimi czasy trend deregulacji przepisów polskiego prawa.
[1] Uchwała NSA z 31 marca 2025 r., III FPS 5/24, ONSAiWSA 2025, nr 3, poz. 30. https://sip.lex.pl/#/jurisprudence/523940040/1/iii-fps-5-24-opodatkowanie-renty-jako-swiadczenia-powtarzajacego-sie-wedlug-art-12-u-p-s-d…?cm=URELATIONS [dostęp: 22 sierpnia 2025 r.].
[2] Ibidem.
[3] Uzasadnienie…
[4] Ibidem.
[5] A. Nita, [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, K. Stelmaszczyk-Borszowska,
J. Wantoch-Rekowski, A. Nita, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, art. 6.
[6] Uzasadnienie…, s. 1‒2.
[7] Ibidem.
[8] Ibidem.
[9] Ibidem, s. 4‒5.
